Wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1502/10

Kurs faktycznie zastosowany oznacza cenę, według której dokonano transakcji kupna i sprzedaży zagranicznych środków płatniczych lub innych form obrotu walutami.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 72/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 72/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę A. sp. z o.o. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2009 roku. W dniu 17 sierpnia 2009 r. A. sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych. We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), z którego wynika, że wnioskodawca, posiadający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zawarł jako kredytobiorca umowę kredytu w walucie obcej. Kwota kredytu udzielonego wnioskodawcy została przelana na jego rachunek bankowy, który prowadzi D. BANK SA Oddział w Polsce. Następnie wnioskodawca zawarł jako pożyczkodawca umowę pożyczki z podmiotem powiązanym, to jest spółką z o.o. mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Po zawarciu "Stara Umowa Pożyczki" była zmieniona oraz wyjaśniana przez strony. Na podstawie tej umowy wnioskodawca udzielił "Pożyczkobiorcy" pożyczki w złotych polskich (PLN), przeznaczonej na cele związane z jego działalnością gospodarczą, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności. Kwota pożyczki udzielona przez wnioskodawcę została przelana na rachunek bankowy "Pożyczkobiorcy" prowadzony również przez Bank, który nadal go obsługuje. Na podstawie "Starej Umowy Pożyczki" spłata (całości lub części) pożyczki mogła nastąpić również w walucie obcej (w zależności od decyzji "Pożyczkodawcy" w EUR lub DKK), zgodnie z wolą stron umowy - przeliczonej z PLN na EUR lub DKK według średniego kursu wymiany walut Narodowego Banku Polskiego obowiązującego w dniu poprzedzającym spłatę całości lub części należności z tytułu tej umowy ("Starej Umowy Pożyczki"). Dla dokonania spłaty pożyczki wynikającej z tej umowy, "Pożyczkobiorca" zaciągnął na podstawie nowej umowy pożyczki ("Nowa Umowa Pożyczki"), pożyczkę w walucie obcej (EUR lub DKK), a pożyczone środki wpłynęły na jego rachunek bankowy prowadzony w Banku i zostały wykorzystane do spłaty przezeń pożyczki zaciągniętej na podstawie "Starej Umowy Pożyczki". Spłacone przez "Pożyczkobiorcę" środki wpłynęły - w walucie obcej - na rachunek bankowy wnioskodawcy prowadzony w Banku i zostały wykorzystane - również w tej samej walucie obcej - do spłaty kredytu zaciągniętego przez wnioskodawcę na podstawie "Umowy Kredytu". Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika dodatkowo, że z wykorzystaniem rachunku bankowego (walutowego) prowadzonego przez BANK SA Oddział w Polsce dokonuje on również innych operacji wyrażonych w walutach obcych. Ponieważ wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zadano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytanie, czy prawidłowym jest stanowisko, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji możliwości ustalania przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika w ciągu dnia kilku kursów kupna i sprzedaży walut obcych, a także możliwości negocjowania kursów tych walut z uwagi na wielkość transakcji, przy obliczaniu różnic kursowych od transakcji dokonywanych przez podatnika na walutowym rachunku bankowym (w tym wypływu - jako spłata kredytu zaciągniętego na podstawie "Umowy Kredytu" waluty obcej z rachunku bankowego wnioskodawcy, otrzymanej jako spłata - w walucie obcej - pożyczki wynikającej ze "Starej Umowy Pożyczki"), można zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień? W ocenie wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle wskazanych w pytaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacjach tam wskazanych możliwe jest stosowanie średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku bankowym. W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca przywołał treść przepisów art. 9b ust. 1 pkt 1 i art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślając, że z tego ostatniego przepisu wynika, iż ustawodawca podatkowy określa w nim jednoznacznie, że istnieją sytuacje, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Przepis ten nie stanowi jednak, w jakich sytuacjach ma to miejsce, a zatem podatnik winien dokonać oceny możliwości zastosowania tego przepisu każdorazowo w określonym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich jego okoliczności. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, iż z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty odbiega w określony przez ustawodawcę sposób od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a podatnik nie dokonał zmiany wartości lub nie wskazał przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, wówczas organ podatkowy określa ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Wnioskodawca uważa, iż w sytuacji możliwości ustalania przez Bank kilku kursów tych samych walut w tym samym dniu co jest uzależnione od sytuacji na rynkach finansowych, a także w sytuacji możliwości negocjacji z Bankiem kursu kupna-sprzedaży walut w zależności od wielkości transakcji, nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu w sytuacji, gdy podatnik gromadzi na rachunku bankowym (walutowym) środki w walucie obcej, przy czym nie dochodzi do realizacji faktycznej wymiany waluty (z waluty obcej na walutę polską). Waluta obca, która wpłynęła na rachunek bankowy (walutowy) wnioskodawcy (w tym z tytułu "Starej Umowy Pożyczki") pozostała na tym rachunku do czasu wypływu w celu spłaty zobowiązań walutowych wnioskodawcy (w tym z tytułu "Umowy Kredytu"). W jego ocenie, możliwość dokonania wyboru i zastosowania jednego z kursów kupna lub sprzedaży banku, gdy nie doszło do faktycznego przewalutowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym (walutowym) podatnika, prowadziłaby do możliwości manipulowania wysokością różnic kursowych i do niezgodnej z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych dowolności w ustalaniu podstawy opodatkowania w tym podatku. Podatnik powinien mieć możliwość jednoznacznie ustalić podstawę opodatkowania w tym podatku, co w pełni zapewnia, zdaniem wnioskodawcy, oparcie się na kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski. Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu 8.10.2009 r. pisemną interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ ten na obowiązujący od dnia 1.01.2007 r. przepis art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Odwołał się z kolei do przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w przepisach ust. 2 i 3, a następnie przytoczył in extenso postanowienia tych przepisów określające sytuacje, w jakich powstają dodatnie różnice kursowe (ust. 2 art. 15a) oraz sytuacje, w których powstają ujemne różnice kursowe (ust. 3 art. 15a). Nawiązując do użytego w tych przepisach pojęcia średniego kursu ogłaszanego przez NBP, organ wskazał dalej, iż przez pojęcie to rozumieć należy stosownie do przepisu art. 15a ust. 6 ustawy, kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu albo poniesienia kosztu (art. 15a ust.. 6 ustawy) oraz że dla określenia wysokości różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, a więc wartości przychodu należnego albo wartości poniesionego kosztu, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem tak określonego kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni tam wymienionych, więc dnia otrzymania przychodu albo dnia zapłaty kosztu. Organ wskazał też, iż w przypadku wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i ust. 3 pkt 3-5 ustawy, dla ustalenia różnic kursowych koniecznym jest porównanie wartości waluty przeliczonej z uwzględnieniem kursu faktycznie zastosowanego z dni wpływu i wypływu otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (pkt 3) oraz z dni udzie-lenia kredytu (pożyczki) w walucie obcej i jego zwrotu (pkt 4) bądź dni otrzymania kredytu (pożyczki) i jego spłaty (pkt 5). Zauważył też, iż w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w tychże przepisach dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w którym wnioskodawca zaciąga kredyt walutowy a następnie w walucie polskiej udziela pożyczki spółce powiązanej, która spłaca tę pożyczkę w walucie obcej (EUR lub DKK), zaś wnioskodawca w tej samej walucie dokonuje spłaty zaciągniętego przez siebie kredytu, organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy podatkowej przy ustalaniu różnic kursowych w analizowanym przypadku obowiązuje kurs faktycznie zastosowany. Dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy czym brak możliwości ustalenia takiego kursu należy rozumieć w ten sposób, że taki kurs nie został ustalony, np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty do przeliczenia złotego. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 25.11.2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z dnia 8.10.2009 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej w skardze interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że powstanie podatkowych różnic kursowych może być związane z wyrażonym w walucie obcej przychodem należnym (ust. 2 pkt 1; ust. 3 pkt 1) lub poniesionym kosztem (ust. 2 pkt 2; ust. 3 pkt 2), jak również z samym posiadaniem przez podatnika wyrażonych w takiej walucie otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych (ust. 2 pkt 3; ust. 3 pkt 3). Powstanie takich różnic związane też być może zarówno z udzieleniem przez podatnika kredytu lub pożyczki w walucie obcej (ust. 2 pkt 4; ust. 3 pkt 4), jak i z otrzymaniem przez niego takiego kredytu lub pożyczki (ust. 2 pkt 5; ust. 3 pkt 5). Sąd podniósł, że w przypadku wyrażonego w walucie obcej przychodu należnego, powstałego zasadniczo w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości lub w części, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy), jak również w przypadku wyrażonego w walucie obcej poniesionego kosztu, przez który ustawa uważa koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w ich braku, źródłem różnić kursowych (dodatnich lub ujemnych) jest saldo (dodatnie lub ujemne) pomiędzy wartością takiego przychodu albo kosztu po przeliczeniu wyrażającej ich waluty obcej na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski oraz wartością tego przychodu albo kosztu przeliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia jego otrzymania albo z dnia jego zapłaty. Sąd argumentował, że w obu wyżej wskazanych przypadkach powstania różnic kursowych ustawa podatkowa odsyła, przy ich określaniu, do stosowania dwóch różnych kursów walutowych: średniego kursu NPB, przez który rozumie kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 7) oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty, pojęcia którego jednak nie definiuje. Takiego odesłania nie zawiera ona natomiast w pozostałych określonych przez siebie przypadkach powstania podatkowych różnic kursowych, tj. w przypadku posiadania otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej oraz w przypadkach udzielenia lub otrzymania w takiej walucie kredytu (pożyczki) we wszystkich tych przypadkach ustawa podatkowa nakazuje przeliczenia waluty obcej na złote dokonywać według kursu waluty obcej faktycznie zastosowanego, czyniąc dla tej zasady odstępstwo na rzecz średniego kursu NPB jedynie w sytuacji, gdy przy takim przeliczaniu uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu w danym dniu nie jest możliwe. Zdaniem Sądu, występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawidłowość stanowiska skarżącego podatnika w zakresie dotyczącym możliwości stosowania średniego kursu NBP przy określaniu różnic kursowych powstałych w przypadku otrzymania kredytu (pożyczki) w walucie obcej sprowadza się w istocie do sporu o znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Skoro przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, to w świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy jest nie tylko kursem zrealizowanym i nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z wymianą walut, bowiem kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej na walutę polską). Zasadną była więc wyrażona przez organ teza, iż kurs waluty faktycznie zastosowany to taki, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię, iż nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w sytuacji gdy możliwości ustalania przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika w ciągu dnia kilku kursów kupna i sprzedaży walut obcych, a także możliwości negocjowania kursów tych walut z uwagi na wielkość transakcji, przy obliczaniu różnic kursowych od transakcji dokonywanych przez podatnika na walutowym rachunku bankowym, nie można zastosować kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień, podczas gdy prawidłowym jest twierdzenie spółki przedstawione we wniosku. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., w wyniku naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji. W kolejnym zarzucie podniesiono zarzut naruszenia art. 151 u.p.p.s.a., gdyż skarga powinna była zostać uwzględniona w całości. Zarzucono też naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1269 ze zm.,). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać powinno rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania.