Wyrok NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. II FSK 748/10

Rozliczenie na zasadzie memoriałowej dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Natomiast SKOK takiej działalności nie prowadzi i w konsekwencji powinien rozliczać przychody na zasadzie ogólnej, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, czyli rozpoznawać przychody w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. w momencie otrzymania pieniędzy, rzeczy i praw czy innych, które powiększają jej aktywa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Kasy [...] K. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 829/09 w sprawie ze skargi S. Kasy [...] K. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 829/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku NR 153, poz. 1270, ze zm.,), dalej p.p.s.a., oddalił skargę Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej "K." we W.u na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 12 maja 2009 r., Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa "K." we W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Kasa podała, że przedmiotem jej działalności jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie członków Kasy, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Uzyskiwane przychody są traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym wnioskodawca dokonuje rozliczenia na zasadzie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.? Jej zdaniem, prowadzona przez nią działalność statutowa stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona rozliczać przychody wg zasad określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Argumentując swoje stanowisko strona podniosła, że każda spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa jest rodzajem spółdzielni, co wynika expressis verbis z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm., dalej jako u.s.k.o.k.). Przepis ten w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie nakazuje stosować ustawę z dnia 16 grudnia 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.). Ponieważ w żadnym przepisie u.s.k.o.k. ustawodawca nie definiuje tego podmiotu, zastosowanie znajduje art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego, w myśl którego prowadzenie działalności gospodarczej należy do podstawowych cech definiujących spółdzielnię. Kasa, będąc spółdzielnią, ex definicione prowadzi działalność gospodarczą. Za dodatkowe uzasadnienie stanowiska, Kasa uznała brak w przepisach u.s.k.o.k. regulacji, zgodnie z którą kasy nie prowadzą działalności gospodarczej. Strona podniosła również, że przedmiot działalności i zarazem cel istnienia spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych normuje art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k. Stanowi go gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie członków kasy, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Przedmiot działalności kas pokrywa się w dużej mierze z przedmiotem działalności banków komercyjnych, jak i spółdzielczych. Wyrazem tego jest odesłanie przez ustawodawcę do odpowiedniego stosowania przepisów prawa bankowego w zakresie dokonywanych przez nie rozliczeń finansowych i zawieranych przezeń umów kredytowych (art. 3 ust. 1a i art. 29 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych). Zdaniem wnioskodawcy, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (podobnie jak banki) prowadzą w sposób zorganizowany i ciągły działalność usługową, uczestnicząc w obrocie gospodarczym, przy czym działalność ta jest nastawiona na osiąganie zysku. Interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Wskazał, że co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Odwołując się do pojęcia działalności gospodarczej organ podniósł, że znaczenie tego pojęcia na gruncie prawa podatkowego zostało wyjaśnione w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm., dalej u.s.d.g.). Z powołanych unormowań wynika, że konstytutywną cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Zarobkowy oznacza przy tym nakierowany na osiągnięcie zysku, mający na celu uzyskanie dochodu. Brak tej cechy przesądza o braku możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu prawa podatkowego. Organ argumentował, że wnioskodawca jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową. Zasady funkcjonowania tych jednostek normuje u.s.k.o.k. W myśl art. 2 ww. ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. Celem kas, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.k.o.k., jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Na mocy art. 3 ust. 2 tej ustawy, kasy prowadzą działalność niezarobkową. Niezarobkowy charakter działalności wykonywanej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe wskazuje, że nie prowadzą one działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Za takim wnioskiem przemawia również okoliczność, że działalność ta skierowana jest do członków tych spółdzielni i służy realizacji celów wskazanych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy.