Wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. II FSK 477/10

Naruszenie przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to takie uchybienie, przy braku którego rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne od tego, które w sprawie zapadło.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 647/09 w sprawie ze skargi H. L. - K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od H. L. - K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.614 (trzy tysiące sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 647/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi H. L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2009 r.w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania H. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 11 grudnia 2008r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok w wysokości 91.385,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że uzyskiwane przez nią, w latach 1996 - 2002 , dochody nie pozwalały na sfinansowanie poniesionych w 2002 r. wydatków a zwłaszcza na zakup lokalu usługowo - handlowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu położonego w J. W oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjął, że w skarżąca dysponowała środkami finansowymi w kwocie 76.294,71 zł, natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie 198.140,52 zł. Uwzględnił przy tym wysokość jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 60.049,76 zł. oraz darowizny w łącznej kwocie 16.500,00 zł w tym darowizny przekazane w 1997 roku przez dziadka A. L. oraz w 2002 roku przez brata. Nie uwzględnił natomiast środków finansowych pochodzących z zawartych przez skarżącą i jej matkę umów pożyczek w łącznej kwocie 140.000,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej ( dalej: Ord. pod.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Wskazał, że matka skarżącej nie posiadała środków finansowych pozwalających na udzielenie tak wysokich pożyczek. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował przy tym próbę wyjaśnienia stanu faktycznego, kierując do strony wezwania do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii. Jednakże nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż matka mogła dysponować tak znaczną kwotą środków pieniężnych. Dopiero na etapie postępowania uzupełniającego wskazała, na tę okoliczność świadka Z. F. i dowód z jej zeznań został przeprowadzony. Organ pierwszej instancji nie mógł natomiast przeprowadzić dowodu z przesłuchania matki skarżącej. Trzykrotnie podejmował próby wezwania świadka celem przesłuchania, ale przedkładane przez stronę za każdym razem zaświadczenia o stanie zdrowia matki wskazywały na brak zdolności do konstruowania wypowiedzi słownej i pisemnej. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 195 pkt 1 Ord. pod. a jak podkreślił szczegółowa analiza jej dochodów wykazał, że w latach 1996 - 2002, uzyskiwała dochody znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia i nie mogła dysponować środkami pozwalającymi na udzielenie takich pożyczek. Szczegółowo również rozważył i wykazał, że kwota taka nie mogłaby pochodzić z oszczędności, zmarłego w 1990 r. ojca skarżącej, który uzyskiwał dochody nieodbiegające od przeciętnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zrzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez prowadzenie wobec niej postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy wykazała pokrycie poniesionych wydatków z udokumentowanych i opodatkowanych źródeł przychodów, - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku wartości zgromadzonego mienia w postaci pożyczek od swojej matki kwoty 140.000,00 zł , - rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie cyt. art. 20 ust. 3 w sytuacji wykazania ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów pozwalających pokryć wydatki, - rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ decyzję, w szczególności: art. 187 § 1 Ord. pod. przez przeniesienie ciężaru dowodu na stronę: art. 121, art. 123, art. 124, art. 129, art. 178, art. 180, art. 190 i art. 192 Ord. pod. przez prowadzenie niejawnego dla strony postępowania dowodowego w trakcie którego dokonano rzekomych ustaleń na których organ oparł swoją decyzję a strona dowiedziała się o nich z uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji; art. 199a § 3 Ord. pod. poprzez jego pominięcie; art. 229 Ord. pod. w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, oraz związania organu pierwszej instancji własną decyzją i naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej gwarantującej prawo do odwołania do decyzji administracyjnej pierwszej instancji, przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego. W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania a nadto o przeprowadzenie dowodu z protokołu z dnia 25 sierpnia 2009 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony akt podatkowych i dowodów w nich zawartych, które to dowody były przeprowadzone w sposób niejawny i stanowiły podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy. 1.3 Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Czynny udział strony gwarantuje naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 123 Ord. pod. a jej rozwinięcie następuje min. w przepisach art. 192 i art. 200 Ord. pod. regulujących uprawnienia podatnika. Stosownie do art. 192 § 1 Ord pod. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z kolei z art. 200 Ord. pod wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek stosowania przepisów art. 200 i 192 Ord. pod. spoczywa także na organie odwoławczym przed wydaniem decyzji. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ord. pod., które miało polegać na ponownym przeanalizowaniu źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazanych przez J. L. (matkę), H. L. Organ ten wykonał zlecone czynności i przekazał zebrany materiał dowodowy, organowi odwoławczemu. Organ drugiej instancji zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2007 r., wyznaczył stronie, w trybie art.200 §1 Ord. pod. siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy a pismo to do wiadomości otrzymał pełnomocnik strony W. D. W dniu 3 sierpnia 2009 r. wydana została decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 25 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony stawił się w Izbie Skarbowej O., Ośrodek Zamiejscowy w E., celem zaznajomienia się z aktami sprawy. Na tę okoliczność sporządzono protokół, w którym zawarto stwierdzenie, że nie udostępniono mu części akt sprawy z uwagi na tajemnicę skarbową. Pełnomocnik sporządził skargę na decyzję odwoławczą, która wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 3 września 2009 r. W dniu 7 września 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w O. skierował do pełnomocnika strony pismo, w którym poinformował, że nieokazane dokumenty dotyczące analizy, są do jego wglądu. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd pełnomocnika skarżącej, że nieudostępnienie tych dokumentów w dniu 25 sierpnia2008 r., stanowiło naruszenie art.192 Ord. pod., gdyż stwierdzenie organu o niemożliwości zrealizowania umów pożyczek udzielnych stronie przez jej matkę J. L., oparto na dowodach nie ujawnionych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym, kiedy strona nie skorzystała z prawa przeglądania akt przed wydaniem decyzji, to na organie drugiej instancji ciążył obowiązek zastosowania 123 §1 Ord. pod. , czyli zapewnienia stronie udziału w każdym stadium postępowania. Nadto zgodnie z art.178 Ord. pod. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania a w art.179 Ord pod. określono przypadki ograniczenia dostępu do akt. Niewywiązanie się z tego zobowiązania musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym powodowało naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu. Tym bardziej, że organ powołał okoliczności faktyczne, co do których strona nie wypowiedziała się, tj. w przedmiocie analizy dochodów Antoniego, Janiny, Tomasza i Hanny Laska. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nastąpiło naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem analiza stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy, dotycząca rodziny L., jest niezgodna z art.192 Ord. i art.123 Ord. pod., ponieważ strona ani jej pełnomocnik nie wypowiedzieli się w przedmiocie tych dowodów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybienie to skutkowało uchyleniem kwestionowanej decyzji.