Wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. II FSK 74/10

Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczyć do przytoczenia, a w zasadzie zacytowania uzasadnienia wyroku wydanego w innej sprawie sądowoadministracyjnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych wniosku o udzielenie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "E." S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 164/09 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "E." S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 164/09, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez E. S.A. w Z. decyzję Ministra Finansów z dnia 20 października 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r. złożonym w dniu 4 sierpnia 2008 r., E. S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) akcji własnych celem umorzenia oraz sposobu obliczenia i pobrania podatku oraz sporządzenia stosownych informacji podatkowych. Spółka zadała pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, realizując program nabywania w obrocie zorganizowanym (w obrocie sesyjnym na GPW w Warszawie - na sesji giełdowej) akcji własnych za pośrednictwem firmy inwestycyjnej D. SA działającej w imieniu własnym, ale na rachunek emitenta (czyli spółki) celem ich umorzenia, winien pełnić funkcję płatnika. Drugie pytanie dotyczyło tego, czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi, w jaki sposób spółka winna dokonać obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jak też sporządzenia stosownych informacji podatkowych mając na uwadze fakt, iż akcjonariuszami (podatnikami) mogą być osoby prawne, fundusze inwestycyjne i emerytalne oraz nierezydenci, jak też mając na uwadze anonimowość transakcji w obrocie zorganizowanym. Zdaniem wnioskodawcy mając na uwadze specyfikę transakcji oraz warunki jej przeprowadzenia wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa. Spółka argumentowała, że inwestor, który chce dokonać transakcji, tj. sprzedać lub nabyć papiery wartościowe, musi złożyć zlecenie kupna lub sprzedaży w domu maklerskim. Na podstawie takich zleceń inwestorów tworzone są zbiorcze zlecenia maklerskie, które następnie trafiają do arkusza zleceń. Generalnie inwestor, tj. zarówno nabywca akcji jak i ich sprzedawca, działa cały czas anonimowo za pośrednictwem domu maklerskiego. W związku z powyższym strony transakcji nie są w żaden sposób identyfikowane. Składając zlecenie kupna wnioskodawca i firma inwestycyjna mają świadomość, iż nabycie jest dokonywane celem umorzenia, jednakże składający z drugiej strony zlecenie podmiot (sprzedający) nie ma i nie może mieć takiej wiedzy z przyczyn technicznych. Jednocześnie pośredniczący w transakcji dom maklerski nie jest w stanie wyodrębnić w składanym zbiorczym zleceniu sprzedaży akcji, które są zbywane przez inwestora w celu umorzenia i ich jednoczesnego spieniężenia, jedynie celem ich spieniężenia oraz w części celem umorzenia i w części celem spieniężenia. Specyfika sesyjnego obrotu giełdowego oznacza zatem zupełny brak wiedzy spółki co do osoby sprzedającego akcje spółki, jak też celu sprzedaży oraz sprzedających akcje spółki co do podmiotu nabywającego. Dodatkowo, biuro maklerskie i KDPW, a nie Spółka (nabywca akcji) - dokonuje rozliczenia transakcji. Powyższe oznacza, że z przyczyn stricte technicznych Spółka nie jest w stanie wypełnić potencjalnej funkcji płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki w przypadku dokonywania transakcji na GPW w Warszawie sprzedający nie ma i nie może mieć świadomości określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej celu zbycia, tak więc nie można w jego przypadku mówić o uzyskaniu dochodu z udziałem w zyskach osób prawnych. Na spółce nie spoczywa więc w tym zakresie obowiązek płatnika, jako że oceniając transakcje ze strony sprzedającego nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca wyraził pogląd, że spółka nie może wszystkich nabyć akcji własnych potraktować w ten sam sposób, tj. pobrać i odprowadzić podatek do właściwego urzędu skarbowego, wypłacając niższą kwotę sprzedającym o 19 % kwoty należnej, albowiem byłoby to sprzeczne z zasadami obrotu giełdowego. Dodatkowo wskazano, że jako sprzedawca może występować tak fundusz inwestycyjny lub emerytalny zwolnione z przedmiotowego podatku, jak też nierezydenci osoby prawne lub polskie spółki zwolnione z przedmiotowego podatku na podstawie art. 22 ustawy podatkowej. Z proceduralnego punktu widzenia może istnieć, w określonych warunkach, trudność w odzyskaniu, niesłusznie pobranego przez płatnika i odprowadzonego do urzędu skarbowego, podatku dochodowego. Interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2008 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, w opisanym zakresie, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od osób od tych wypłat. Następnie organ podatkowy zacytował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1 art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 3a, art. 26 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej, z którego wynika zwolnienie przedmiotowe dla dochodów narodowych funduszy inwestycyjnych pochodzących z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP, jak również z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółek mających siedzibę na terenie kraju. Uwzględniając powyższe przepisy organ interpretujący wyraził pogląd, iż w sytuacji umorzenia nabytych przez spółkę (za wynagrodzeniem) od akcjonariuszy będących Narodowym Funduszem Inwestycyjnym utworzonym na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.) własnych akcji w celu ich umorzenia wnioskodawca występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże nie jest zobowiązany do pobrania tego podatku, albowiem dochody te są wolne od podatku. Natomiast jeżeli spółka nabywa akcje własne celem ich umorzenia od akcjonariuszy będących osobami prawnymi, wówczas pełni funkcje płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko takie, zdaniem Ministra Finansów, potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 759/07), w którym to sąd administracyjny stwierdził, iż "istotnie obrót papierami wartościowymi na giełdzie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić". "De facto nie ma więc możliwości ustalenia danych podmiotów dokonujących sprzedaży akcji samej spółce w celu ich umorzenia w zakresie niezbędnym do wywiązywania się spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka skarżąca jednak miała świadomość zarówno tego, że ciąży na niej obowiązek w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu deklaracji o pobranym podatku i imiennych informacji dla podatnika, z drugiej zaś strony świadomość anonimowości obrotu giełdowego i braku możliwości uzyskania danych osób dokonujących sprzedaży akcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej poprzez którą skarżąca zleca kupno akcji na rynku giełdowym". Następnie w interpretacji poniesiono, że "Mając powyższe na uwadze skarżąca, aby wywiązać się z ciążącego na niej obowiązku płatnika i zebrać wszelkie potrzebne informacje w celach podatkowych, powinna przeprowadzić wykup akcji własnych w celu ich umorzenia poza rynkiem regulowanym za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Wybór takiej drogi wykupu akcji zapewni możliwość dokonania bezbłędnej identyfikacji osób zbywających akcje na rzecz emitenta. Takie stanowisko wyraził Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych. Nie można zgodzić więc się ze stanowiskiem strony, iż wobec braku możliwości ustalenia danych osób dokonujących zakupu akcji, nie jest płatnikiem w przypadku dokonywania skupu akcji w celu ich umorzenia. Należy stwierdzić, iż wybierając inną drogę zakupu akcji w celu ich umorzenia takie możliwości miała". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.