Wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1645/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 466/09 w sprawie ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1645/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 466/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę T.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2009 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Przedstawiając stan sprawy, Sąd wskazał, że w dniu 30 kwietnia 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie T.Z. PIT-37 za 2006 rok. Wykazano w nim, że odliczenie od dochodu darowizny w wysokości 55.000,00 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą parafii w W. Należny podatek został wykazany w kwocie 22.669,00 zł oraz nadpłata podatku 21.599,60 zł. W wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 272, art. 274 i 275 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.dalej ord. pod.) stwierdzono, iż darowizna w kwocie 55.000,00 zł, na działalność charytatywno-opiekuńczą, nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego tj. parafii w W., a potwierdzona zaświadczeniem wydanym w dniu 4 grudnia 2006r. przez proboszcza w/w Parafii. Z uwagi na fakt, iż powyższe udokumentowanie przekazania darowizny zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący w dniu 26 czerwca 2007 roku złożył korektę zeznania PIT-37 za 2006r., w której nie zostało uwzględnione powyższe odliczenie i wykazano wysokość zobowiązania podatkowego za 2006r. w kwocie 44.669,00 zł oraz kwotę do zapłaty 400,04 zł. Kwota 400,40 zł została uregulowana wraz z odsetkami przez skarżącego. W dniu 22 lutego 2008r. pełnomocnik skarżącego złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 22.000,00 zł oraz korektę zeznania PIT-37 za 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w dniu 21 kwietnia 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w łącznej kwocie 22.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 lipca 2008r uchylił w/w decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. W myśl zaleceń podanych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem doręczonym w dniu 1 sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano odliczenia od dochodu kwoty 55.000,00 zł z tytułu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze parafii w W. W dniu 30 września 2008r Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 44.442,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że nie został spełniony przez skarżącego warunek, wynikający z art. 26 ust. 6d i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. udokumentowania darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Jak wskazał organ pierwszej instancji niewłaściwe udokumentowanie darowizny, tj. pokwitowaniem jej otrzymania przez obdarowanego, skutkuje brakiem uprawnienia do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie 55.000,00 zł. Decyzją z dnia 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w tym w szczególności art. 26 ust. 6d i 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989r. Nr 29, poz. 154). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd uznał, że przedmiotem sporu stron w rozpoznawanej sprawie są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne dokonane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu, tj. ust. 6d, które to zmiany weszły w życie 1 stycznia 2006 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Sąd podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 pkt 9 przewidywała dwa rodzaje darowizn uprawniających do pomniejszenia podstawy obliczenia podatku zastrzegając przy tym, że łączna kwota odliczeń nie mogła przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Były to: darowizny przekazywane na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele (pkt 9 lit. a) oraz darowizny na cele kultu religijnego (pkt 9 lit. b). Jednocześnie z art. 26 ust. 7 wynikało, iż w przypadku darowizn pieniężnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 9 stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W tym stanie prawnym wymogi dotyczące dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., rzeczywiście odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9 (co wynikało z literalnego brzmienia tego pierwszego przepisu), natomiast nie dotyczyły darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Powyższy stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. wspomnianego już wcześniej ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem składu orzekającego, sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej jest jasny i nie wywołuje wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, odnoszących się dotychczas do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, że między normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd uznał, że znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przesłanką tą jest dokonanie przez darczyńcę wpłaty kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, że w roku podatkowym 2006 warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc skarżący w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie przedłożył, to organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia części wykazanej przez niego w zeznaniu rocznym kwot odliczeń z powyższego tytułu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T.Z. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "u.p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowił przepisu szczególnego wobec art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 141 par. 4 u.p.p.s.a. polegający na nie zawarciu w uzasadnieniu wyroku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie odniesienia się do argumentów skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w postępowaniu przed sądem I instancji oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreśliła, że w jej ocenie pomiędzy przepisami art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f istnieje kolizja, do której wyeliminowania powinna znaleźć zastosowanie reguła kolizyjna lex specialis derota legi generali oraz lex posteriori generali non derogat legi priori speciali. W ocenie strony skarżącej kwestionowanie dokonania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów z powodu niedokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, pomimo zapisu art. 27 ust. 6d w związku art. 26 ust. 7 pkt u.p.d.o.f., pozbawione jest podstawy prawnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe, a następnie przyjętego przez sąd I instancji, stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny w rozpoznawanej sprawie był zatem związany stanem faktycznym stanowiącym podstawę zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z którym w 2006 roku skarżący dokonał darowizny w wysokości 55.000 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą parafii w W. Darowizna ta nie została przekazana na rachunek bankowy obdarowanego, a jedynie potwierdzona zaświadczeniem wydanym przez proboszcza parafii.