Wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1165/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 14/09 w sprawie ze skargi R. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 14/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę R.M. i S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 listopada 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 18 listopada 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 128.889,00 zł oraz wysokość prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 21 listopada 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 roku w wysokości 115.585,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że R.M. w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych w firmie Zakład Remontowo Budowlano-Transportowy. W ramach tej działalności gospodarczej realizował roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte ze Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. oraz dodatkowo świadczył usługi budowlane na rzecz osób fizycznych. Za pośrednictwem Spółdzielni, na podstawie umów zleceń, w roku 1998 podatnik realizował 11 zadań inwestycyjnych. Przy realizacji niektórych zadań zatrudniał podwykonawców. Podatnik opodatkowany był na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za rok 1998 wraz z żoną S.M. złożył wspólne zeznanie podatkowe - PIT-33. S.M. w roku 1998 nie osiągnęła żadnych dochodów. R.M. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług remontowo - budowlanych oraz transportowych wykazał przychód w wysokości 1.547.131,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.449.441,38 zł oraz dochód w wysokości 97.690,44 zł. Ponadto podatnik wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 10.160,60 zł. Łącznie wskazał na dochód w wysokości 107 851,04 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatnika w wysokości 8.939,30 zł, darowizn w kwocie 10.500,00 zł oraz rent w kwocie 5.100,00 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 83.311,74 zł. Podatek dochodowy za 1998 rok ustalony został na oboje małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę 18.765,00 zł. Uwzględniając wpłacone zaliczki, podatnicy wykazali w zeznaniu kwotę do zapłaty w wysokości 10.085,68 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 18 listopada 2004r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 128.889,00 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej o 110.124,00 zł oraz wysokość prawidłowych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty - listopad 1998 roku, stanowiących podstawę naliczania odsetek. Podstawą do wydania takiej decyzji były ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatników. Ustalono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu m.in. poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, zawyżenie odpisów amortyzacyjnych oraz zawyżenie wydatków dotyczących usług podwykonawców. Przychód za rok 1998 przyjęto w kwocie zeznanej, tj. w kwocie 1.547.131,82 zł. Jednakże koszty uzyskania przychodów ustalono w kwocie 1.169.653,75 zł. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów: o kwotę 354,82 zł poprzez ewidencjonowanie wydatków w kwocie brutto zamiast netto, o kwotę 3.234,00 zł z tytułu wydatków nie mających związku z działalnością gospodarczą, o kwotę 89.890,75 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych, o kwotę 14.450,00 zł wynikającą z faktur wystawionych przez R.S. z uwagi na ich fikcyjność i o kwotę 166.391,19 zł z tytułu zawyżenia wartości usług podwykonawczych. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ drugiej instancji decyzją z dnia 29 grudnia 2004 roku uchylił zaskarżoną decyzję i określił niższą kwotę zobowiązania podatkowego dla podatników. Na powyższą decyzję podatnicy pismem z dnia 26 stycznia 2005r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 27 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ke 352/05 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. WSA uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że naruszenie tego przepisu nastąpiło poprzez nieprzesłuchanie R.S. na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur dla skarżącego. Co do pozostałych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Sąd uznał je za prawidłowe i nie naruszające dyspozycji art. 45 ust. 6 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargi kasacyjne złożone zarówno przez organ podatkowy drugiej instancji, jak i podatników zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2007r., sygn. akt II FSK 485/06. Decyzją z dnia 29 listopada 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił małżonkom wysokość zobowiązania za 1998r. w kwocie 121.343,00 zł. R. i S. małżonkowie M. pismem z dnia 8 stycznia 2008r. ponownie złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Ke 49/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ponownie uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. Sąd uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, art. 191 oraz art. 122 tej ustawy poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy obiektywnej. Powyższe, zdaniem Sądu, nastąpiło z uwagi na niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków świadczących usługi podwykonawcze dla podatnika, pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B. na okoliczność prowadzonych negocjacji w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za prowadzone prace remontowe oraz R.S. na okoliczność wystawionych faktur za usługi remontowo-budowlane. Organ odwoławczy w ponownym postępowaniu podatkowym, wykonując zalecenie WSA w Kielcach, zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie świadków, u których podatnik zakupił usługi podwykonawcze na okoliczność ustalenia zakresu tych usług. W związku z powyższym w dniu 4 sierpnia 2008r. przesłuchano K.S., H.S. i D.M. W toku postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji, przesłuchał również pracowników Spółdzielni Rzemieślniczej w B.: Z.R., B.B., M.P. oraz zastępcę prezesa Spółdzielni - T.K., na okoliczność prowadzonych negocjacji dotyczących podwyższenia wynagrodzenia za wykonane prace w związku ze zleconymi pracami dodatkowymi. Biorąc pod uwagę zeznania świadków organ odwoławczy dokonał powtórnej analizy materiału zgromadzonego w sprawie. Szczegółowej analizie poddano zapisy umów związanych z realizacją trzech spornych przedsięwzięć. Po pierwsze, skontrolowano inwestycję polegającą na adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G" na Środowiskowy Dom Samopomocy na podstawie umowy z dnia 2 listopada 1998r. na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. Po drugie, przeanalizowano budowę wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S., gm. C. w oparciu o umowę z dnia 19 lutego 1998r. na rzecz Zarządu Miasta i Gminy w C. Po trzecie, poddano analizie wymianę stropodachu na dach dwuspadowy na budynku mieszkalnym w B. na rzecz Oddziału Rejonowego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w K. wykonanej na podstawie umów z dnia 9 września 1998r. oraz 10 listopada 1998r. Odnośnie adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G.", zdaniem organu drugiej instancji, z akt sprawy wynikało, że w dniu 2 listopada 1998r. pomiędzy Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej w B. (zamawiający) a Spółdzielnią Rzemieślniczą reprezentowaną przez R.M. oraz T.K. (wykonawca) została zawarta umowa na wykonanie robót. Umowa dotyczyła zaadaptowania budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy. Zgodnie z § 13 tej umowy strony ustaliły wynagrodzenie w formie ryczałtu i przewidziały możliwość wykonania robót dodatkowych (nie objętych umową) lub zamiennych, ale zgodnie z § 13 pkt 4 umowy roboty takie mogły być zlecone odrębną umową. Podstawą do zlecenia przez zamawiającego tych robót miał być wpis do dziennika budowy przez inspektora nadzoru. Następnie ustalono, że na realizację budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S. została zawarta umowa nr [...] w dniu 19 lutego 1998r. pomiędzy Zarządem Miasta i Gminy w C. (zamawiający) a Spółdzielnią Rzemieślniczą w B. (wykonawca). Zapisy umowy przewidywały wykonanie robót dodatkowych, przy czym ich zakres miał wynikać z podpisanej umowy na roboty dodatkowe (§ 9 umowy). Wykonanie tego zlecenia zostało powierzone R.M. - członkowi Spółdzielni. Również i w tym przypadku wykonawca zobowiązał się do wykonania zlecenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, według aktualnych norm i warunków technicznych uzgodnionych z inwestorem (Zarządem Miasta i Gminy w C.) i Spółdzielnią, bez prawa podzlecania innym wykonawcom (§ 3 umowy). Do umowy tej zostały zawarte dwa aneksy: Nr 1 z dnia 1 czerwca 1998r., który dotyczył wystawiania faktur częściowych oraz Nr 2 z dnia 30 września 1998r., na podstawie którego zmieniono wartość wykonanych robót w związku z koniecznością wymiany większej ilości sieci wodociągowej i przyłączy. R.M. wykonanie przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi zlecił podwykonawcy - D.M. (umowa o dzieło z dnia 1 marca 1998r.). Za wykonaną usługę polegającą tylko na świadczeniu robocizny wystawiono fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 1998r. na kwotę netto 73.856,99 zł. Z kosztorysu ofertowego wynika zaś, że wartość robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 75% do kosztów bezpośrednich stanowiła kwotę 2.853,76 zł. Realizacja tego zadania została zlecona w równych częściach dla ZRBT R.M. oraz ZBO W. J., a zatem na podatnika przypadała kwota 1.426,88zł. Organ wyjaśnił, że zakres robót został porównany z kosztorysem oraz protokółem odbioru robót. Analiza kosztorysu dotyczącego budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S. wskazała zaś na zawyżenie wartości usług podwykonawczych w zakresie wykonania przepompowni ścieków, zagospodarowania przepompowni wraz z robotami ziemnymi o kwotę 72 430,11 zł (73 856,99zł -1426,88zł). W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że kolejne przedsięwzięcie, które realizował podatnik w 1998r. dotyczyło prac wykonanych na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Zgodnie z umową nr [...] z dnia 9 września 1998r. wykonawca - Spółdzielnia Rzemieślnicza reprezentowana przez R.M. oraz T.K. przyjęła do wykonania wymianę dachu na budynku mieszkalnym w B. przy ul. [...]. Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe (§11 umowy). Wykonawca zobowiązany został na podstawie § 9 umowy do wykonania roboty własnymi siłami. Zlecenie części robót podwykonawcom wymagało uzyskania pisemnej zgody ze strony zamawiającego. W dniu 10 listopad 1998r. została zawarta kolejna umowa nr [...] na: wykonanie rur spustowych i obróbek blacharskich, zerwaniu asfaltobetonu, wykonaniu wylewki cementowej, przymurowanie ścian pod wieńce żelbetowe, jednokrotne krycie papą deskowania dachu oraz wykonanie tynków trzech kominów. R.M. wykonanie wyżej wymienionych robót zlecił podwykonawcy, tj. ZRB H.S., który za wykonane usługi polegające wyłącznie na świadczeniu robocizny wynikającej z kosztorysów, wystawił rachunki uproszczone na kwotę 34.300,00 zł, tj. za przebudowę stropu na dach dwuspadowy w budynku mieszkalnym przy ul. [...] rachunek z dnia 5.10.1998r. [...] na kwotę 10.500,00 zł oraz rachunek z dnia 27.10.1998r. nr [...] na kwotę 9 800,00 zł, zaś za remont budynku przy ul. [...] rachunek z dnia 30.11.1998r. nr [...] na kwotę 14.000,00 zł. Analiza kosztorysów ofertowych, na podstawie których strony umowy dokonywały rozliczeń wskazuje, że wartość robocizny dotycząca wymiany stropodachu na dach dwuspadowy wraz z narzutami kosztów ogólnych w wysokości 70% stanowiła kwotę 11.474,21 zł. Z zapisów w/w umów nie wynika natomiast, aby podatnik wykonywał na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej usługi remontu budynku. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje zatem, że przy realizacji tego zadania nie były zlecone i wykonywane dodatkowe prace. Podwykonawca H.S. nie pamiętał zakresu robót zleconych mu przez firmę R.M. Zdaniem organu drugiej instancji, istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania rocznego. Organ odwoławczy podniósł także, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, zaś odsetki za zwłoką naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokona ostatecznego rozliczenia kasowego zobowiązania podatkowego za rok 1998.