Wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1651/08

Za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony. Jednocześnie należy podkreślić, iż to na podatniku spoczywa powinność udokumentowania, lub wykazania w inny sposób, nie tylko poniesienia wydatku w określonej wysokości lecz także wykazania, iż wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik może to uczynić wszelkimi przewidzianymi prawnie sposobami, tak aby można było ocenić zarówno sam fakt poniesienia wydatków, jak następnie związek tych wydatków z przychodem podatkowym świadczący o celowości ich poniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 47/08 w sprawie ze skargi E. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 47/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargi E.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 roku oraz odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok. Zaskarżonymi do sądu decyzjami utrzymano w mocy decyzję z dnia 31 maja 2007 roku, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił E.K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 136 926,30 zł oraz jednocześnie decyzję z tej samej daty i o tym samym numerze określił wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w łącznej kwocie 15 202 zł. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy, w wyniku przeprowadzonego z spółce jawnej "M" E.K., Z.K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania, obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata 2002 - 2004 stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1 059 513,80 zł, poprzez zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych faktur VAT wystawionych przez "O" Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych wydatki zaksięgowane na podstawie tych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż nie potwierdzają faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu złomu. W toku postępowania podatkowego jak i kontrolnego, podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów mogących wskazywać na nabycie przez nich złomu. W związku z ustaleniami poczynionymi w spółce w toku badania ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych, w oparciu o protokoły przesłuchań świadków i stron, organ I instancji stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych w części dotyczącej taksatywnie wymienionych zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów w 2004 roku. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż nie wystąpiła żadna przesłanka pozwalająca na oszacowanie podstawy opodatkowania. Księgi podatkowe istnieją, a dane z nich wynikające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzja z dnia 14 listopada 2007 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając argumentacje tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargą decyzji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd podniósł, że przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy jest odstąpienie od oszacowania dochodów przez organy podatkowe w sytuacji gdy zakwestionowano rzetelność ksiąg w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie kwestionowała, a wręcz przyznała, że faktury VAT wystawione przez firmę "O" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednakże wskazała, iż wobec takich ustaleń organów oraz wobec dowodów, w postaci zeznań świadków na okoliczność zakupu przez stronę skarżącą niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych złomu, na pokrycie którego wystawione zostały zakwestionowane faktury, organ był obowiązany do odrzucenia, jako dowodów w postępowaniu, zapisów ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jako nieuwzględniających wszystkich tego rodzaju transakcji. W związku z tym organ powinien był dokonać oszacowania wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów. Wedle oceny Sądu, stwierdzenie nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania dochodów w trybie art. 23 O.p. Wskazany przepis nie wymienia wśród przesłanek pozwalających oszacować podstawę opodatkowania stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu mógł oprzeć się na pozostałych dokumentach księgowych, a organy nie miały obowiązku szacowania poniesionych kosztów. Sąd argumentował następnie, że metody szacowania oparte są na założeniu, iż organ określa rzetelne koszty podmiotów działających w oparciu o obowiązujące przepisy i realizujących formalne wymogi związane z dokumentowaniem faktycznie występujących zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych zawartych w protokole badania ksiąg, choć była uprawniona do wniesienia zastrzeżeń. Uznanie zatem prowadzonej księgi za nierzetelną w części dotyczącej taksatywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że to na stronie skarżącej ciążył ciężar wykazania, jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały poniesione. Z zeznań świadka M.M., na które powołuje się strona skarżąca nie wynikało jakie koszty, w jakim okresie rozliczeniowym i na czyją rzecz zostały przez stronę skarżącą poniesione. Skoro strona skarżąca w toku całego postępowania nie udowodniła faktu poniesienia kwestionowanych kosztów zakupu złomu, w ocenie Sądu zadecydowało to o uznaniu, że odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania kosztów nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów postępowania. 3. Powyższy wyrok E.K. zaskarżyła skargą kasacyjną w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: