Wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. II FSK 283/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt I SA/GL 30/07 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 283/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 30/07, oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2006 roku w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności A.Z. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "W" z siedzibą z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od umów o pracę za miesiące luty, kwiecień i lipiec 2001 r., umów zlecenia za miesiąc kwiecień 2001 r. w łącznej wysokości 21.720,97 zł. oraz odsetek za zwłokę od w/w zaległości w kwocie 19.020,00 zł. i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.111,28 zł. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) podnosząc, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) w brzmieniu przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. Jak wskazał organ odwoławczy, zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatnika. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że osoby trzecie odpowiadają również za podatki niedobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych została uregulowana w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu spółki. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 63 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. z późn. zm.) wskazując, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego, będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości. Postępowanie to będzie natomiast umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Jak podniósł organ odwoławczy, Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział VII Gospodarczy postanowieniem z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn. akt VII U 2/02 ogłosił upadłość "W" Sp. z o.o., a następnie postanowieniem z dnia 22 września 2004 r. umorzył postępowanie upadłościowe. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydał w dniu 30 czerwca 2003 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, a w dniu 2 czerwca 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając bezskuteczność toczącego się postępowania egzekucyjnego w stosunku do znanego i ujawnionego majątku spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka pozytywna - wynikająca z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki została w niniejszej sprawie spełniona. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że nie zgłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "właściwego czasu" należy zatem w tym zakresie odwołać się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 1 § 1 w/w rozporządzenia, przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, natomiast upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wniosek o zgłoszenie upadłości - zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego - winien być zgłoszony, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dnia, w którym majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji przyjął, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów w dniu 31 stycznia 2000 r. tj. w momencie, gdy majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej długów. Wniosek zatem o upadłość winien być zgłoszony najpóźniej do dnia 14 lutego 2000 r. Zgłoszenie upadłości nastąpiło dopiero w dniu 20 marca 2001 r., a więc po upływie przeszło rocznego terminu. Podatnik nie wskazał też żadnych okoliczności, z których wynikałoby, że nie zgłoszenie wniosku i nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wskazane przez A. Z. mienie, z którego można by było egzekwować należności podatkowe - w piśmie z dnia 19 października 2006 r. wniesionym po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej - tj. nieruchomości spółki "W", który to podmiot jest dłużnikiem spółki "W" nie może być przedmiotem egzekucji, gdyż postanowieniem z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. akt VII U 30/03 Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział VII Gospodarczy ogłosił upadłość tego podmiotu, a to oznacza, stosownie do art. 60 i 63 Prawa upadłościowego, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec tego podmiotu jest niedopuszczalne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Jak wskazał Sąd, przedmiot rozpoznawanej sprawy ogranicza się do ustalenia czy istniały prawne podstawy orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a nadto czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd podniósł następnie, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej osoby trzecie w tym także członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają za podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników i inkasentów. Bezspornym jest, że płatnik tj. Spółka, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, pobrała i nie odprowadziła pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzeń, a zatem zarzut, nieokreślenia w decyzji osób fizycznych, od których wynagrodzeń pracodawca nie odprowadził pobranych zaliczek na podatek dochodowy nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje te za poszczególne miesiące roku 2001 zostały wydane i doręczone spółce jako płatnikowi, co wynikało z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego. Za niezasadny, a w konsekwencji za nie zasługujący na uwzględnienie należało, wedle oceny Sądu, uznać zarzut bezzasadnego uznania egzekucji za bezskuteczną. W rozpatrywanej sprawie, poza sporem pozostawała okoliczność, że Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział VII Gospodarczy postanowieniem z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn. akt VII U 2/02 ogłosił upadłość "W" Sp. z o.o., a następnie postanowieniem z dnia 22 września 2004 r. umorzył postępowanie upadłościowe. Z akt administracyjnych przekazanych Sądowi wynikało ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 30 czerwca 2003 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, a w dniu 2 czerwca 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, stwierdzając bezskuteczność toczącego się postępowania egzekucyjnego w stosunku do znanego i ujawnionego majątku spółki. Dodatkowo Sąd wskazał, iż wobec "W" postanowieniem z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. akt VII U 30/03 Sąd Rejonowy w Gliwicach Wydział VII Gospodarczy ogłosił upadłość, a to oznacza, stosownie do art. 60 i 63 Prawa upadłościowego, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec tego podmiotu było niedopuszczalne. W sprawie, wedle oceny Sądu, wystąpiła zatem pozytywna przesłanka o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, gdyż egzekucja przeciwko spółce, ze względu na brak majątku, okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi dotyczącego błędnego ustalenia winy skarżącego w opóźnieniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd podkreślił, iż skarżący podniósł w tym przedmiocie, iż jako członek zarządu nie miał prawa jednoosobowo reprezentować zarządu spółki, a pozostali jego członkowie uważali, że zgłoszenie takiego wniosku w 2000 r. byłoby przedwczesne. Tak sformułowany zarzut Sąd ocenił w kontekście treści art. 4 § 2 pkt 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 z 1991 r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem ogłoszenia upadłości, w stosunku do osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, może żądać, oprócz wierzycieli - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sąd argumentował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący miał świadomość istnienia przesłanek zgłoszenia upadłości Spółki "W" już w 2000 r. co wynika zarówno z wyjaśnień skarżącego z dnia 6 grudnia 2004 r., jak i oświadczeń pracowników, którzy wskazali, iż byli świadkami rozmów skarżącego z pozostałymi członkami zarządu o konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a niekwestionowany przez skarżącego potwierdza, iż zgłoszenie upadłości spółki nastąpiło w "niewłaściwym czasie" i zagadnienie to w przeciwieństwie do wskazanej sprawy przez skarżącego rozstrzyganej w dniu 27 września 2007 r. nie było spornym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie naruszyły prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, na zasadzie określonej w treści art. 107 § 2 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.Z. zaskarżył wskazany powyżej wyrok wskazując na uchybienie przepisowi postępowania sądowoadministracyjnego, które miało w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Jak podniósł bowiem autor skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku nierozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Wskazując na tak sformułowany zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do kwestii wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie błędnie wskazując, iż argumenty podnoszone w skardze nie nawiązują do tej przesłanki. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wskazując, iż skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna czynić zadość wymaganiom, jakie zostały wskazane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz sformułowane w art. 46 § 1 u.p.p.s.a. oraz spełniać wymogi materialne, niepodlegające konwalidacji, przewidziane dla tego środka zaskarżenia a wymienione w art. 176 u.p.p.s.a. Wśród tych ostatnich mieszczą się oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymogów jednak nie spełnia. Jej autor bowiem nie sprecyzował, czy stanowiący przedmiot skargi kasacyjnej wyrok skarżony jest w całości czy też w części. To z kolei powoduje, iż skarga kasacyjna dotknięta jest brakiem nie podlegającym uzupełnieniu, skutkującym oddaleniem tego środka zaskarżenia. Odnosząc się z kolei do jedynego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. należy stwierdzić, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. W ramach tego zarzutu bowiem autor skargi kasacyjnej wskazał, iż sąd pierwszej instancji zaniechał zbadania najistotniejszej z punktu widzenia skarżącego przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Sąd, wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, przesłankę tą analizował w uzasadnieniu orzeczenia, czemu dał wyraz na stronie 11 uzasadnienia. Zarzut ten nie mógł tym samym przez sąd kasacyjny zostać uznany za posiadający uzasadnione podstawy. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).