Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1518/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 2/07 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1518/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 2/07, oddalił skargę R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2006 roku w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 maja 2005 roku i ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, to jest 64.953,00 zł. Na podstawie posiadanego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżący zakupił w 2003 r. dwie nieruchomości: dom mieszkalny jednorodzinny położony w S. przy ul. G. za kwotę 70.000 zł. oraz własność lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. K. oraz prawo współużytkowania wieczystego działki gruntu, za kwotę 45.000 zł. Ogólna kwota poczynionych przez podatnika wydatków zamknęła się sumą 121.603,76 zł (115.000,00 zł-zakup nieruchomości i 6.603,76 zł - koszty związane z ich nabyciem). Zgodnie z oświadczeniem zawartym w aktach notarialnych podatnik powyższych zakupów dokonał z majątku odrębnego, co potwierdziła małżonka. Jako inne źródła dochodów z których sfinansowano zakup w/w nieruchomości podatnika wymienił oszczędności z lat ubiegłych, na które składały się: wynagrodzenia z okresu pracy zawodowej, emerytura jego oraz żony, oszczędności ze zbioru i sprzedaży runa leśnego, pieniądze uzyskane z pomocy znajomym i rodzinie przy różnego rodzaju pracach remontowych. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w latach 1995-2003 podatnik nie osiągnął dochodów, których wysokość wskazywałaby na możliwość poniesienia wydatków w takiej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 86.793,75 zł, uznając, iż podatnik nie wskazał źródeł pochodzenia środków finansowych pozwalających na poniesienie wydatków na kwotę 121.603,76 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z poniesionymi wydatkami Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał porównania ich wielkości z osiąganymi przez podatnika dochodami. Zdaniem organu odwoławczego analiza dochodów uzyskanych w 2003 r. oraz dochodów jakie uzyskał w latach wcześniejszych, wskazała na brak zdolności finansowej dla dokonania zakupów nieruchomości. Organ drugiej instancji podkreślił, że pismami z dnia 10 listopada 2004 roku i 7 grudnia 2004 roku organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do wskazania źródeł przychodów pozwalających na pokrycie poczynionych wydatków. Zobowiązano stronę także do dostarczenia oświadczenia o stanie środków pieniężnych. Na powyższe wezwania podatnik przesłał wypełnione druki oświadczeń, w których określił ponoszone w 2003 rok wydatki, natomiast w zakresie dochodów wskazał na otrzymywaną od 1992 r. emeryturę, która w 2003 roku wynosiła 989,66 zł. Jak podkreślił organ odwoławczy na poświadczenie lub choćby uprawdopodobnienie posiadania znacznych oszczędności podatnik nie przedłożył żadnych dowodów oraz nie przedstawił wniosków dowodowych mimo, iż wielokrotnie organ podatkowy występował do podatnika o wskazanie dowodów na posiadanie tychże oszczędności. Organ podatkowy stwierdził także, że wskazane przez stronę ogólnikowe dodatkowe źródła zarobkowania np., iż zajmowała się zbieraniem runa leśnego do połowy lat 90-tych, w szczególności jagód i grzybów, w sezonie ze sprzedaży tego runa uzyskiwała dochody rzędu 1.000 - 1.500 zł, a runo to stanowiło także podstawę jej wyżywienia, nie wydają się być w świetle zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego ani prawdopodobne, ani wiarygodne, biorąc pod uwagę wiek, w latach 90-tych podatnik miał ok. 60 lat, stan zdrowia podatnika oraz fakt uzyskiwania przez niego dochodów z emerytury (od 1990 r.). W oświadczeniu z dnia 1 grudnia 2004 r. i piśmie z dnia 02 lutego 2006 r. R.W. oświadczył dodatkowo, że w połowie lat 70-tych odziedziczył po matce dom w N., który sprzedał za kwotę ok. 40.000 zł. Na tę okoliczność nie ma żadnych dokumentów, kwota ta nigdy nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w kontekście możliwości posiadania przez skarżącego oszczędności z okresu pracy zawodowej, organ odwoławczy, porównując zarówno wielkości wskazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w, które posłużyły do obliczenia podstawy emerytury, oświadczenia podatnika odnośnie okresu zatrudnienia, fakt pozostawania osobą stanu wolnego do 1996 r. (do czasu małżeństwa z M.W.) przyjął, że podatnik mógł dysponować kwotą 35.000 zł , którą zgromadził przez okres pracy zawodowej - np. w Hucie "K", w Przedsiębiorstwie "U", w Spółdzielni "K", oświadczenie z 18 września 2006 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Sąd wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stały się będące w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji akty notarialne: Repertorium A Nr [...] z dnia 18 listopada 2003 r. i Repertorium A Nr [...] z dnia 5 grudnia 2003r., z których wynikało, że skarżący w ciągu 2 miesięcy 2003 r. nabył nieruchomości za łączną kwotę 121.603,76 zł. będąc jednocześnie współwłaścicielem trzeciej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie sporną kwestią pozostawał stan środków pieniężnych na początek badanego roku podatkowego. Dokonując oceny wskazanych przez skarżącego źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu podatkowego drugiej instancji. Po pierwsze w sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu a także, gdy postępowanie wykazało, iż w okresach poprzedzającym rozliczany rok skarżący nie uzyskiwał wynagrodzenia znacząco wyższego od przeciętnego w tym okresie organ nie może poprzestać na twierdzeniach skarżącego, że pozwoliło mu to na zaoszczędzenie kwoty ponad 121 tys. zł. według stanu na początek 2003 r., a w konsekwencji na sfinansowanie zakupu dwóch nieruchomości w badanym roku. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego jakoby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały wskazane fakty, które uznano za udowodnione, dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zaskarżona decyzja spełniała wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie i podjęte zostały wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w wyniku czego organ podatkowy dochował zasady prawdy obiektywnej. Podstawą ustalenia wartości mienia, które strona mogła zgromadzić w okresie poprzedzającym było porównanie wysokości ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania rocznych wynagrodzeń skarżącego z kwotą przeciętnego rocznego wynagrodzenia ogłaszanego za dany rok, które wykazało, że w latach 1963-1989 otrzymywane przez skarżącego wynagrodzenie w nieznacznym stopniu przewyższało przeciętne wynagrodzenie. Bezzasadne w ocenie Sądu były też podnoszone przez podatnika w skardze zarzuty wskazujące na celowe pominięcie niektórych lat podatkowych przy ustalaniu wynagrodzenia skarżącego. Organ podatkowy uzyskał bowiem informację z ZUS wyłącznie za te lata, w których wynagrodzenie jako najkorzystniejsze w stosunku do przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej było podstawą naliczenia świadczeń emerytalnych R.W. Wskazane w piśmie ZUS wskaźniki obrazują natomiast na jakim poziomie kształtowało się w najkorzystniejszym okresie pracy zawodowej wynagrodzenie podatnika, co niezbędne było do oceny twierdzeń podatnika o zgromadzeniu znacznych środków pieniężnych z tego tytułu. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że skarżący na etapie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów oraz nie uprawdopodobnił, że na przestrzeni wielu lat posiadał środki finansowe, które pozwoliłyby na sfinansowanie poniesionych w 2003r. wydatków na zakup nieruchomości. Co do mienia zgromadzonego w latach poprzednich tj. do 1996 r., to wedle opinii Sądu, nie zostało wykazane, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, co w świetle art. 20 ust. 3 updof - było konieczne dla wykazania, że pokrywa ono poniesione wydatki. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszonych do opodatkowania nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu powołanego przepisu. Sąd następnie podkreślił, że wielokrotne podejmowane przez organy podatkowe próby uzyskania od podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających posiadanie przez niego środków finansowych, z których dokonał w 2003 r. zakupów nieruchomości, kończyły się składaniem przez R.W. niczym nie popartych oświadczeń. Sąd w rezultacie przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organy ocena, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, lecz służyła jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego. Podzielić bowiem należy pogląd organów podatkowych, że na gruncie stanu faktycznego jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym, podatnik nie wskazał w stopniu dostatecznie przekonującym i wiarygodnym (potwierdzonym dowodami), iż poniesione przezeń w 2003 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu w tym roku zgromadzonym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku dochodowego. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Konsekwencją ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art.10 ust.1 pkt1 w związku z art.20 ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 updof. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.W. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na niewłaściwym ustaleniu dochodów skarżącego. Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej polegające na niewłaściwym ustaleniu dochodów skarżącego jako dochodów ze źródeł nieujawnionych oraz błędnym ich oszacowaniu. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył natomiast naruszenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. To naruszenie polegać miało na niewłaściwym oszacowaniu dochodów skarżącego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2007 roku domagał się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a więc należało ją oddalić. Zgodnie z treścią przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej, na wstępie wskazać należy, iż zawiera ona jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc oparta została na podstawie kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Jednak nie zostały one sformułowane w sposób skuteczny. Wskazany przepis art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przewiduje dwie formy uchybień przepisom prawa materialnego, a mianowicie błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwsze z wymienionych uchybień polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, drugie zaś na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie sąd uznał za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak rozumianych naruszeń przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym w sprawie niniejszej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zostały jednak sformułowane w sposób skuteczny. Ich uzasadnienie sprowadza się bowiem do kwestionowania ustalonego w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe a następnie zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy. Świadczy o tym treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której zarzuca się Sądowi, iż ten pominął w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, wyliczenia pełnomocnika co do udokumentowania dochodów podatnika, czy też gdy wskazuje na konieczność przyjęcia dochodów z 40 lat pracy skarżącego pomniejszone o wydatki. Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano na stosowne zarzuty przepisów postępowania, zawarte w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym miałby uchybić Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny z kolei, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc podniesionych w niej zrazów oraz żądań strony. Oznacza to, iż dokonując kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, w tym, wypadku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje tylko tez zarzuty, które zostały skutecznie podniesione w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. art. 176 u.p.p.s.a. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej tych wymogów nie spełniają. W myśl bowiem art. 176 u.p.p.s.a., najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie. Sformułowanie zarzutów nie może być przy tym ogólnikowe ani stanowić polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym orzeczeniu. Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną nie uzasadniła na czym dokładnie miałoby polegać uchybienie, przez Sąd normom art. 23 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ograniczenie się bowiem do twierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie niewłaściwie ustalono wysokość dochodów skarżącego oraz błędnie je oszacowano nie spełnia wymogów o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 184 u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).