Wyrok NSA z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. II FSK 442/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1758/06 w sprawie ze skargi M. K.-J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 442/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1758/06, oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 września 2006 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 11 kwietnia 2005 roku określił skarżącej M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 8100,70 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 7 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano m in., że skarżąca posiada 50% udziałów w spółce jawnej "C", której siedziba znajduje się w nieruchomości należącej do drugiego wspólnika spółki to jest S.K., ojca skarżącej. Część powyższej nieruchomości spółka wydzierżawiła podmiotom zewnętrznym, a dochód z tej dzierżawy czerpali oboje wspólnicy. Z uwagi na to, że nieruchomość jest własnością tylko jednego wspólnika, skarżąca czerpiąc zyski z dzierżawy otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wysokość ustalono dzieląc całkowity przychód z dzierżawy według udziału posiadanego przez skarżącą tj. 50%. Pismem z dnia 6 marca 2006 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 11 kwietnia 2005 roku, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dwukrotnie został zapłacony podatek dochodowy. Pierwszy raz podatek od całości przychodu z dzierżawy zapłacił ojciec skarżącej, a następnie skarżąca zapłaciła podatek od 50 % przychodu z dzierżawy nieruchomości. Pismem z dnia 22 maja 2006 r. skarżąca uzupełniła wniosek z dnia 6 marca 2006 r. Sprecyzowała, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa rozumie nie zastosowanie przepisu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.). Decyzją z dnia 30 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2005r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 8.100,70 zł. Wskazał, że stwierdzić nieważność decyzji można tylko z powodu wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Przypomniano również, że rażące naruszenie prawa to takie, kiedy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Zdaniem organu kwestionowana decyzja nie posiadała takiej wady, albowiem nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z innej interpretacji przepisów prawa bądź też oceny stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w trybie odwoławczym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit c w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia 14 września 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymano w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd w motywach orzeczenia wskazał, że podatniczka we wniosku z dnia 6 marca 2006 r. o stwierdzenie nieważności decyzji skarżąca jako podstawę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa, natomiast w skardze do sądu administracyjnego wskazano art. 120, art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd następnie argumentował, że pojęcie rażącego naruszenia prawa nie jest zdefiniowane ustawowo, jednakże w doktrynie i judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest zaś to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wada ta występuje wiec, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Jak wskazał Sąd, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Sąd nie uznał więc za zasadne zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 14 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się zaś, jak zauważył również Sąd w dalszej części uzasadnienia wyroku, tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 2 października 2003 r., III SA 3370/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, poz. 23). Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M.K. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku oddalenia skargi, w sytuacji, gdy w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na ten zarzut autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Naczelną cechą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. Oznacza to związanie zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami. Zasada ta wyznacza kierunki badania zaskarżonego orzeczenia tymi podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem pierwszej instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku oddalenia skargi, w sytuacji, gdy w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tak sformułowane zarzuty nie zasługują jednak na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, ale również pismem strony. Powinna czynić zadość wymaganiom, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 u.p.p.s.a. w odniesieniu do pism pochodzących od strony oraz wymaganiom materialnym, określonym w art. 176 u.p.p.s.a., właściwym tylko skardze kasacyjnej. Wśród wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, najważniejsze to przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Dodatkowo zarzuty mają odnosić się do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem, a ich uzasadnienie wykazywać istotny wpływ uchybiania prawa procesowego na wynik sprawy. Sformułowanie w prawidłowy, to jest skuteczny sposób zarzutów skargi kasacyjnej nie może być ogólnikowe. Tymczasem uzasadnienie zarzutów w rozpoznawanej sprawie zostało przedstawione przez autora skargi kasacyjnej w nieprecyzyjny sposób, co uniemożliwiło sądowi kasacyjnemu merytoryczne ich rozpoznanie. Wskazując bowiem na uchybienia Sądu w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 151 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, strona wnosząca skargę kasacyjną nie sprecyzowała dokładnie na czym jej zdaniem naruszenia te miały polegać. Nie wskazano również, w jaki sposób wytknięty w ten sposób błąd sądu pierwszej instancji miał wpłynąć, w sposób istotny, na wynik sprawy, co z kolei było wymogiem wynikającym z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny, mając na uwadze normy art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.