Wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 1135/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 7/08 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 1135/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 7/08, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 listopada 2007 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że wnioskiem z dnia 14 czerwca 2007 r. podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii czy wydatki na cele reprezentacji, do których zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczą kwoty netto, czy obejmują również podatek od towarów i usług wynikający z faktur. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca ponosi wydatki na reprezentację, które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym podatnik nie obniża kwoty należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ). Podatek związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, który nie podlegał odliczeniu zgodnie z ustawą o VAT, podatnik uznaje za koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy ustalenie czy podatek naliczony od wydatków na reprezentację stanowi, czy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, należy rozpatrywać jedynie na gruncie art. 22 ust 1 i art. 23 ust 1 pkt 43 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r. [...], uznał stanowisko - za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 22 ust1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 43 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż skoro wydatki na cele reprezentacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to również podatek naliczony przy ich zakupie kosztu takiego nie stanowi. W związku z powyższym cała wartość wydatków (łącznie z podatkiem VAT) nie podlega wykazaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 05 listopada 2007r. Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że skarżący ponosi wydatki na reprezentację, które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast naliczony podatek związany z zakupem towarów i usług na cele reprezentacji, który nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług , strona uznaje za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy o podatku dochodowym. Wedle oceny Sądu trafnie organy podatkowe dokonując interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 43 lit. a) odwołały się do zasad systemowych podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadnie wskazały, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 43 cyt. ustawy naliczony podatek VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z wyjątkiem gdy m.in. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku niewątpliwie naliczony podatek VAT związany z zakupami towarów i usług na cele reprezentacji nie podlegał odliczeniu z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie mniej mając na uwadze ogólną zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli same wydatki z którymi związany jest naliczony podatek VAT nie stanowią kosztu uzyskania przychodu to również podatek VAT od tych wydatków, jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R.S. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 43 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego pominięcie przez Sąd i niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie oraz błędną wykładnię. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" z dnia 9 grudnia 2009 roku R.S. wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej oraz dodatkowo sformułował pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 120 oraz art.. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 6. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie kwestie nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.