Wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. II FSK 856/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Arkadiusz Cudak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. i J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 836/07 w sprawie ze skargi I. B. i J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. i J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 856/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 836/07, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę I.B. i J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2007 roku w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego. Organ egzekucyjny, to jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., będący jednocześnie wierzycielem, prowadził na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 marca 2005 roku obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych podatników. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 6 października 2004 r. W piśmie z dnia 9 lutego 2007 roku zobowiązani wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wskazując, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z sentencją (rozstrzygnięciem) decyzji wymiarowej. Ponadto zarzucili, iż wierzyciel nie dopełnił obowiązku wystosowania uprzedniego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Końcowo wnioskodawcy podnieśli, iż osobiście nie otrzymali tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja. Przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy doręczona została dorosłemu domownikowi (krewnej stron, która ma 84 lata), która potwierdziła odbiór, nie daje to jednak pewności, że przekazała przesyłkę adresatom. Postanowieniem z dnia 28 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, iż w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy spełnia wszelkie wymagania formalne, w tym zawiera wskazanie podstawy prawnej (numer i data wydania decyzji wymiarowej) oraz określenie egzekwowanej zaległości w kwocie 29.636,20 zł odpowiadającej kwocie zaniżonego podatku. Odnosząc się do konieczności doręczenia zobowiązanym upomnienia organ egzekucyjny podniósł, że stosownie do treści § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne w administracji może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto zdaniem organu egzekucyjnego doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanym było skuteczne i nastąpiło w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., do którego odsyła art. 18 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanych, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania wyszczególnione w art. 59 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, że egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego obowiązek pieniężny został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2004 r. Powyższą decyzją określono zobowiązanym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 48.436,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano także wysokość kwoty zaniżonego podatku, tj. różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym deklarowanym a należnym w kwocie 29.636,20 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Wobec zarzutów podnoszonych przez skarżących Sąd podniósł, że ewentualna wadliwość wcześniejszego tytułu wykonawczego nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotem rozpoznania było bowiem postępowanie egzekucyjne toczące się na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 marca 2005 r. Sąd podniósł, że nie było przeszkód, aby wierzyciel przed złożeniem organowi egzekucyjnemu wniosku o wszczęcie egzekucji wystawił nowy tytuł wykonawczy o treści zmienionej w stosunku do poprzedniego tytułu. Sąd argumentował także, że przesłanki umorzenia postępowania regulowane są w art. 59 § 1 pkt 1-10 oraz § 2 u.p.e.a. Z uwagi na okoliczności podnoszone przez skarżących na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenia ma art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa) oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu). Analizując pierwszą ze wskazanych przesłanek wskazano w wyroku, że niezasadne są zarzuty skarżących, jakoby decyzja wymiarowa, tj. określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogła być podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem egzekucji podlega jedynie zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Sąd ocenił, że wszystkie te elementy tytuł wykonawczy wystawiony w niniejszej sprawie zawierał. Obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej określa art. 2 u.p.e.a., stanowiąc w § 1 pkt 1, że takimi obowiązkami są także podatki, opłaty i inne należności do których stosuje się przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej O.p. Obowiązkiem podlegającym egzekucji w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest zatem zaległość podatkowa (art. 51 § 1 O.p.). Wysokość zaległości podatkowej wynika z decyzji wymiarowej, określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą prawną do prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej jest, jak argumentował Sąd, decyzja wymiarowa określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, na jej bowiem podstawie ustala się wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie na podstawie decyzji wymiarowej określono, iż zaległość podatkowa (różnica między deklarowanym a określonym zobowiązaniem podatkowym, który podlegał wpłacie na rachunek organu podatkowego) wynosiła 29.636,20 zł i na taką też kwotę wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 11 marca 2005 r. Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że egzekwowany obowiązek (zaległość podatkowa) określony został w tym tytule wykonawczym niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, a zatem nie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wedle oceny Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi także przesłanka umorzenia postępowania określona w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarżącym nie doręczono upomnienia, jednakże na wierzycielu nie ciążył taki obowiązek, co wynika z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) stanowiącego, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Sąd podzielił także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą pozostałe przesłanki umorzenia postępowania określone w art. 59 u.p.e.a. W szczególności przesłanką taką nie jest kwestia doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego. Brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie został bowiem wymieniony jako jedna z przesłanek umorzenia postępowania. Organy nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku, nie była to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia wniosku stron o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazał również, że nie mają racji skarżący twierdząc, że tytuł wykonawczy nie został im skutecznie doręczony. Jak wynikało ze zwrotnego poświadczenia odbioru (k. 33 akt administracyjnych), przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz tytuł wykonawczy odebrał pełnoletni domownik, który zobowiązał się oddać przesyłkę adresatowi. Zostały zatem spełnione przesłanki skutecznego doręczenia określone w art. 43 k.p.a., do którego odsyła art. 18 u.p.e.a. Wbrew zatem, jak podniósł Sąd, stanowisku skarżących organy dysponowały dowodem (zwrotne poświadczenie odbioru) pozwalającym na uznanie, iż doręczenie było skuteczne. Jeśli natomiast skarżący kwestionują tę skuteczność, to ich rzeczą było udowodnienie okoliczności, na które się powołują. Zarzuty naruszenia art. 7, 77 i art. 80 k.p.a. ocenić należało zatem jako bezzasadne. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poz. zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 8 Konstytucji RP. Wskazano także na uchybienie w zakresie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienia wyroku oddalającego skargę, pozbawiając stronę skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W dalszej kolejności podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 § 1 i art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Przedmiotem sprawowanej w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji sądowej kontroli administracji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2007 roku w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 marca 2005 roku. Zatem granice rozpoznawanej sprawy przed sądem pierwszej instancji, stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., wyznaczała treść stanowiącego przedmiot skargi postanowienia wydanego w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego. Dla organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela jest podstawą do prowadzenia czynności wykonawczych. Wbrew woli wierzyciela organ egzekucyjny nie może dokonywać zmian w jego treści ani zmieniać kwoty należności głównej. Organ egzekucyjny nie posiada kompetencji organu podatkowego, co wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Kwestionowanie zatem zasadności i wymagalności wskazanej w tej decyzji należności, wbrew twierdzeniom skarżących, może odbywać się jedynie w postępowaniu którego przedmiotem jest badanie legalności decyzji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia zastosował się bowiem w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy za prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywieźć można bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku analizując przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienione w art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., prawidłowo uznał, że organy słusznie oceniły, że nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie wobec skarżących (s. 4-6). Błędne jest twierdzenie podatników, iż decyzja wymiarowa nie mogła być podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego. Akta administracyjne rozpoznawanej sprawy wskazują, iż egzekwowany obowiązek pieniężny wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 października 2004 roku. Decyzją tą określono skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok. Sąd słusznie przyjął za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego. Organ egzekucyjny bowiem w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy, a następnie dokonał słusznej oceny o niezaistnieniu przesłanek uzasadniających umorzenie prowadzonego wobec skarżących postępowania egzekucyjnego określonych w art. 59 § 1 i pkt 3 i 7 u.p.e.a. Akta rozpoznawanej sprawy wskazują bowiem, a strona wnosząca skargę kasacyjną nie podniosła skutecznych zarzutów wskazujących na istnienie okoliczności z których by wynikało, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z opisanej powyżej decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej oraz że egzekucja lub zastosowany środek egzekucyjny były niedopuszczalne albo że zobowiązanemu nie doręczono upomnienia mimo obowiązku wierzyciela w tym zakresie. Nie są zatem uzasadnione wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Wreszcie podnieść należy, że Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że na wierzycielu nie ciążył obowiązek skierowania do skarżących upomnienia przedegzekucyjnego, a zatem nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uchybień w zakresie art. 15 § 1 u.p.e.a. Jak bowiem wynika z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).