Wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. II FSK 718/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1622/07 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

II FSK 718/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1622/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną przez S.S. decyzję Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2007 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez S.S., odmówił zmiany własnego postanowienia z dnia 26 kwietnia 2007 r. uznającego za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce za rok 2006. Z motywów wyroku Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 4 lutego 2007 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji umowy zawartej pomiędzy Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżący podał, że w latach 80-tych wyjechał do Austrii i do chwili obecnej tam zamieszkuje, jest tam zameldowany, tam pracuje i korzysta z opieki zdrowotnej. W Polsce skarżący nie osiąga żadnych dochodów, ale jest zameldowany. Żona skarżącego i dorosłe dzieci mieszkają w Polsce. W Polsce skarżący wraz z żoną posiada działkę, budynek mieszkalny i gospodarczy oraz samochód osobowy. Skarżący oświadczył, że za ośrodek interesów życiowych uważa Austrię, w związku z czym nie ma on obowiązku rozliczenia się z polskim urzędem skarbowym z dochodów osiągniętych na terytorium Austrii w 2006 r. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skarżący spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i Austrii. W Austrii bowiem przebywa i pracuje, natomiast na terytorium Polski przebywa rodzina skarżącego, jak również posiada on w kraju majątek. Nadto skarżący regularnie przyjeżdża do Polski. Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączą go z Polską. Ośrodek interesów życiowych skarżącego znajduje się zatem w Polsce. W związku z powyższym zdaniem organu dochód uzyskany z tytułu świadczenia pracy na terytorium Austrii w roku 2006 podlega opodatkowaniu w Polsce zarówno w przypadku, gdy jest jedynym dochodem Skarżącego jak i w przypadku, gdy uzyskuje on dochody ze źródeł przychodów położonych w Polsce. Organ wskazał też, że w celu unikania podwójnego opodatkowania dochodu należy stosować metodę proporcjonalnego zaliczenia, wskazaną w art. 24 ust. 1 lit a) umowy z dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921), powoływanej dalej jako "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania". Minister Finansów, w zaskarżonej do Sądu decyzji, działając jako organ odwoławczy, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym orzeczeniu. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Organ przywołał także treść przepisu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ustanawiający ograniczony obowiązek podatkowy i podał, że przepisy te należy stosować z uwzględnieniem umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla określenia zakresu obowiązku podatkowego osoby fizycznej, istotnym jest określenie jej miejsca zamieszkania. Miejsce zamieszkania zaś należało ustalić wedle przepisów Kodeksu cywilnego. Organ wskazał jednocześnie, że w sytuacji, gdy brak jest możliwości rozstrzygnięcia, w którym państwie osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, zastosować należy przepis art. 4 ust. 2 pkt 2 umowy z dnia 13 stycznia 2004 roku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku Nr 224, poz. 1921). Przepis ten stanowi, że osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Minister w świetle powyższego przepisu, jak również tego, że w Polsce nadal przebywa żona skarżącego, z którą utrzymuje on kontakt, posiada w Polsce nieruchomość i ruchomości, stwierdził, że skarżący podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności zauważył, że w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji). Organ ma więc, jak wskazał Sąd, obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Jak argumentował Sąd, zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów niniejszą sprawę należało rozważyć w oparciu o postanowienia art. 4 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią ust. 1 tego przepisu, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według wskazanych tam zasad. W opinii Sądu, zasadnie też Minister Finansów uznał, że sytuację Skarżącego należy rozważyć w oparciu o postanowienia art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na posiadanie przez skarżącego miejsca zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Austrii. Jednak, w ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, który w sprawie ma decydujące znaczenie, nie można było stwierdzić w sposób autorytatywny, jak to uczynił organ, iż ośrodek interesów życiowych skarżącego jest w Polsce. Wedle stanowiska Sądu we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący nie wskazał, ażeby jego ognisko domowe pozostawało w Polsce, nie wspomniał jakie są jego rzeczywiste kontakty z żoną i czy w ogóle są, nie podał też informacji odnośnie tego, czy dba on o ognisko domowe, które według Ministra Finansów jest zlokalizowane w Polsce. Wbrew twierdzeniu organu, z wniosku tego nie wynikało też, iż skarżący utrzymuje kontakty z żoną. Sąd podniósł, że z doświadczenia życiowego wiadomo, że pozostawanie w związku małżeńskim i posiadanie poprzez zawarcie małżeństwa wspólności majątkowej nie musi oznaczać, iż powiązania osób pozostających w tym związku są ścisłe. Z wniosku natomiast wynika, iż skarżący co najmniej od 1984 r. pracuje w Austrii i jest to jedyny kraj, w którym posiada on źródło dochodów, w tym kraju jest zameldowany, z tym krajem wiąże swoje dalsze życie oraz że według niego ten kraj jest jego ośrodkiem interesów życiowych. Posiada dorosłe dzieci, które prowadzą odrębnego od niego życie. Sam fakt, że osoba ta posiada nieruchomości i ruchomości w danym państwie oraz że w tym państwie zamieszkuje jego żona, przy jednoczesnym oświadczeniu osoby, iż jej ośrodek interesów życiowych był i będzie w innym państwie ze wskazaniem powodów takiego twierdzenia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie jest wystarczającym kryterium ustalenia miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd przedstawił stanowisko stosownie do którego, Minister Finansów nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznać, iż jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce i w konsekwencji stwierdzić, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. To z kolei miało wedle opinii Sądu oznaczać, że organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd podniósł, że z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynikało raczej, iż ośrodek jego interesów życiowych znajduje się w Austrii, a do Polski przyjeżdża od czasu do czasu na krótkie okresy, żeby odwiedzić rodzinę. Jednak, zdaniem Sądu, w celu ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne było uzyskanie przez Ministra Finansów, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, bardziej szczegółowych informacji (np. takich jak wskazane wyżej), które pozwoliłyby w sposób niebudzący wątpliwości miejsce to określić. Dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów powinien wystąpić do skarżącego o uzupełnienie stanu faktycznego, ażeby dokonana przez organ subsumcja stanu faktycznego do normy prawnej była prawidłowa. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnym Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 2 lit. a) umowy z dnia 13 stycznia 2004 roku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku Nr 224, poz. 1921), poprzez błędną wykładnię. Wskazując na ten zarzut Minister Finansów domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. S.S. w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008 roku zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że objęty skargą kasacyjną wyrok jest prawidłowy, a wskazany przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Treść oraz sposób sformułowania i przedstawienia zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej umożliwiły jej merytoryczne rozpoznanie. Wnoszący skargę kasacyjną Minister Finansów zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 2 lita) umowy z dnia 13 stycznia 2004 roku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku Nr 224, poz. 1921). Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2007 roku odmawiająca zmiany postanowienia tego organu z dnia 26 kwietnia 2007 roku wydanego w trybie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest tą formą działania administracji podatkowej, w której organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska podmiotu, który zwrócił się z wnioskiem o udzielenie interpretacji przedstawionego w tym wniosku, w jego indywidualnej sprawie. Sprawa ta nie może jednak być przedmiotem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania sądowadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie właściwe odczytał treść norm zawartej w 4 ust. 2 lita) umowy z dnia 13 stycznia 2004 roku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Prawidłowo bowiem uznał, że w myśl omawianego przepisu, posiadanie nieruchomości i ruchomości w danym państwie oraz okoliczność zamieszkiwania w tym państwie żony Stanisława Świderskiego przy jednoczesnym jego oświadczeniu o koncentrowania ośrodka interesów życiowych w innym państwie nie jest wystarczającym kryterium ustalenia miejsca zamieszkania. Treść przepisu, który miał wedle oceny Ministra Finansów, zostać naruszony w wyroku Sądu pierwszej instancji, wskazuje, że jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jest w Polsce i Austrii co wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Sąd też prawidłowo, czego nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej, dokonując sądowej kontroli objętej skargą decyzji Ministra Finansów sięgnął do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Należy bowiem stwierdzić, że pojęcie "rezydencja" zdefiniowane zostało w art. 4 Konwencji, stosowanie do którego "rezydent Umawiającego się Państwa" oznacza każdą osobę która zgodnie z prawem danego państwa podlega w tym państwie obowiązkowi podatkowemu z powodu miejsca zamieszkania, domicylu, miejsca zarządzania lub innego kryterium o podobnym charakterze. Relacja definicji rezydenta umawiającego się państwa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania do koncepcji rezydencji na gruncie prawa wewnętrznego umawiających się państw odnosi się wyłącznie do kryteriów, na podstawie których umawiające się państwa nakładają nieograniczony obowiązek podatkowy. Jedynie bowiem nieograniczony obowiązek podatkowy skutkuje nabyciem przez podatnika statusu rezydenta umawiającego się państwa do celów umowy. Z tej przyczyny osoba, która podlega w jednym z umawiających się państw opodatkowaniu jedynie z tytułu dochodów osiąganych w tym państwie, nie jest rezydentem tego państwa w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konwencja zawarta w art. 4 rozwiązuje też występujący w rozpoznawanej sprawie problem podwójnej rezydencji podatkowej. Z kolei art. 4 ust. 2 Konwencji zawiera postanowienia pozwalające na rozwiązanie problemów podwójnej rezydencji osób fizycznych, tym, samym pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania. Przepis ten daje pierwszeństwo rezydencji temu umawiającemu się państwu, w którym podatnik ma stały dom. Jeżeli natomiast podatnik ma stały dom w obu umawiających się państwach, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż na taki stan faktyczny wskazał S.S. we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, przyjmuje się że jest rezydentem tego umawiającego się państwa z którym ma bliższe związki osobiste i gospodarcze. Jeżeli zaś centrum interesów życiowych nie może być ustalone, państwem rezydencji podatnika będzie dla celów umowy to państwo, w którym podatnik zazwyczaj przebywa. W przypadku przebywania w obu państwach jednocześnie lub w żadnym z nich, decydującym kryterium jest obywatelstwo. Natomiast jeżeli osoba jest obywatelem obu państw lub żadnego z nich, to należy poszukać rozwiązania w drodze procedury wzajemnego porozumienia się. Rozpoznawana skarga kasacyjna zawierała tylko jeden zarzut naruszenia przez Sąd art. 4 ust. 2 lita) umowy z dnia 13 stycznia 2004 roku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował bowiem pod adresem zaskarżonego wyroku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w wyniku błędnego zalecenia organom podatkowym przy ponownym postępowaniu uzyskania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, szczegółowych informacji pozwalających, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonać pełnej oceny stanowiska skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny będąc uprawnionym do rozpoznania skargi kasacyjnej jedynie w zakresie i w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz zawartych wniosków, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w zakresie wskazań udzielonych przez Sąd pierwszej instancji organom podatkowym co do dalszego postępowania obejmujących uzupełnienie stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.