Wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 735/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 784/07 w sprawie ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. na członka zarządu spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 735/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 784/07, oddalił skargę A.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 roku w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok na członka zarządu spółki. Sąd za podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia przyjął, iż decyzją z dnia 18 lutego 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "C" spółce z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 529.717,00,- złotych. Różnica pomiędzy kwotą wskazaną a wykazaną przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2000 rok stanowiła 432.000,00,- złotych. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie przyniosło rezultatu wobec braku zaspokojenia roszczenia z majątku spółki.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość spółki z o.o. "C" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok na A.E. jako członka zarządu spółki. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał A.E. jako członka zarządu Spółki odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych. W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 sierpnia 2006 roku powyższej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organ I instancji decyzją z dnia 14 listopada 2006 roku uznał A.E. odpowiedzialnym za zaległość podatkową spółki z o.o. "C" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych wraz z odsetkami w wysokości 450.227,00,- złotych oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 48.350,75,- złotych. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) oraz art. 107 § 1 i § 2 punkt 2, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2006 roku oraz uznał A.E. jako członka zarządu spółki z o.o. "C" odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 432.000,00,- złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 450.227,00,- złotych oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 48.350,75,- złotych. Organ podatkowy uznał, że do orzeczenia o odpowiedzialności A.E. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "C" , zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Organ argumentował, że zaległość podatkowa w rozpoznawanej sprawie dotyczy roku 2000, zatem organ I instancji winien zastosować stan prawny przepisów - ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa sprzed 1.01.2003 r. Kwestia ta była podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji i uznania A.E. jako członka zarządu Spółki "C" odpowiedzialnym za jej zaległości podatkowe. Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 107 § 1 i § 2 punkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy uznał, że zostały spełnione przesłanki wynikające z w/w przepisów, uzasadniające przeniesienie na A.E., jako członka zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Organ argumentował, że egzekucja z majątku spółki z o.o. "C", prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 04 maja 2005r., okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniu decyzji podano również, że A.E. - zarówno w roku 2000 którego dotyczy zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. "C", jak również w roku 2001, w którym powstała zaległość tej spółki pełnił funkcję członka zarządu. Organ podatkowy wskazał również, że członek Zarządu Spółki A.E. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Spółka bowiem w ogóle nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie wszczęła postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A.E. nie wskazał również majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. 2. Wojewódzki sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. oddalił skargę. Sąd wskazał, że zgodnie z art.116 Ordynacji Podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 roku nr.169, pozycja 1387) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe ) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Sąd argumentował, że organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co jednak nie oznacza przerzucenia na osobę trzecią ciężaru wykazania zaistnienia tych przesłanek. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zebrały materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że egzekucja wobec spółki "C" okazała się bezskuteczna oraz materiał dowodowy (wraz z uzupełniającymi dowodami zebranymi w trybie art.106 § 3 u.p.p.s.a. k.48-55 akt sądowych) wskazujący na to, że skarżący był prezesem zarządu wskazanej spółki od dnia 26 lipca 2000 roku. Wedle stanowiska Sądu okolicznością nie budzącą wątpliwości jest to, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zasadnicze argumenty skargi oparte są na naruszeniu prawa materialnego oraz prawa procesowego w zakresie trzeciej z wymienionych w art.116 par.1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie tego, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy A.E. Uzasadnieniem tej tezy jest stwierdzenie, że w 2000 roku sytuacja majątkowa spółki nie rodziła obowiązku złożenia takiego wniosku. Jak wskazał Sąd, wykładnia przepisów zawartych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie łączy momentu powstania zobowiązania podatkowego, czy zaległości podatkowej z istnieniem warunków zobowiązujących członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie ocena, czy istniały warunki do złożenia takich wniosków zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U 60 poz.535 z późniejszymi zmianami ), a przed datą wejścia jej w życie (1 października 2003 roku) w przepisach rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późniejszymi zmianami ) oraz Prawa o postępowaniu układowym (Dz. U 93 poz.836 z późniejszymi zmianami). Oczywiście ocenę taką należy przeprowadzić mając na uwadze to, czy osoba trzecia, na którą odpowiedzialność ma być przeniesiona, w czasie gdy istniały warunki zobowiązujące do złożenia stosowanego wniosku była członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też nie. Niezależnie zatem od tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku zostało określone dopiero decyzją z dnia 18 lutego 2005 roku i przyjmując nawet, że ani w 2000 roku, ani też w 2001 roku sytuacja majątkowa spółki nie obligowała A.E. do złożenia wniosku o upadłość lub postępowanie zapobiegające upadłości, to niewątpliwie w dalszym czasie takie warunki zaistniały, a mimo to skarżący nie złożył stosowanego w tym zakresie wniosku, mimo, iż ciążył na nim ustawowy obowiązek jako Prezesa Zarządu "C" . Zresztą, gdyby nie były spełnione warunki do ogłoszenia upadłości, spółka winna być w stanie uiścić należność wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lutego 2005 roku numer [...]. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A.E. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Polegać ono miało na potwierdzeniu legalności działań organów podatkowych pomimo niepodjęcia przez nie odpowiednich czynności zmierzających do ustalenia czy spełnione zostały przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej według stanu na dzień, w którym pełnił on funkcje członka zarządu i którego dotyczy zaległość podatkowa. Sąd miał też niewłaściwie potwierdzić, wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji względem spółki warunkującej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu, pomimo braku formalnego stwierdzenia tej bezskuteczności przez organ podatkowy oraz niewykazania zaistnienia wskazanej przesłanki przez organy podatkowe w należycie prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, obejmującym wszystkie składniki majątku spółki i nieprzedstawienia przez organ podatkowy dowodów dokładnego i wszechstronnego poszukiwania majątku spółki. Następnie wskazano na błędne utożsamianie niewskazania przez członków zarządu majątku spółki, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie bezskuteczności egzekucji. Sąd miał też niesłusznie potwierdzić legalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu w sytuacji gdy nie ustalono mimo ustawowego w tym zakresie obowiązku i niezależnie od zgłaszanych wniosków dowodowych, czy sytuacja finansowa spółki w okresie, w którym funkcje członka zarządu pełnił mój mocodawca uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy dopiero późniejsza zła sytuacja finansowa spółki uzasadniała takie wnioski, a w konsekwencji czy skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie, która ta okoliczność wyłącza jego odpowiedzialność na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku braku należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym oznaczać miało uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia. Sąd miał przyjąć i uznać za własne niekorzystne tezy formułowane przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwiło stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku. Sąd miał również nietrafnie przyjąć za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi podstawę do stwierdzenia przesłanek pozytywnych, warunkujących odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki w postaci bezskuteczności egzekucji oraz faktu sprawowania przez członka zarządu funkcji zarówno w czasie, w którym występowały podstawy do zgłoszenia wniosku o zgłoszenie upadłości oraz niewystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej. Podniesiono również brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, pominięcie argumentów strony w zakresie dotyczącym naruszeń przepisów postępowania o gwarancyjnym dla strony charakterze, w tym przede wszystkim naruszeń zasady prawdy materialnej czy też wymogów związanych z należytym uzasadnieniem decyzji podatkowej. Następnie autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe. Polegać one miały na naruszeniu zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie we właściwym zakresie przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, w szczególności pominięcie okoliczności egzoneracyjnych, które wykluczają możliwość przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego. Zarzucono także uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ustalenia, czy w okresie w którym skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał też na posługiwanie się najprostszymi środkami, które miały prowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania w szczególności poprzez przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania spółki choć przynajmniej z kilku powodów w świetle stanu faktycznego sprawy. Następnie wytknięto w skardze kasacyjnej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyjaśnianie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, co naruszać miało wymóg wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy organy podatkowe. Wreszcie podniesiono naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niepodejmowanie przez organ podatkowy z urzędu czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności sprawy, naruszeniu zasady przekonywania w wyniku braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które byłyby niezbędne dla przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego oraz naruszenie przepisów dotyczących uzasadnienia prawnego decyzji. W ocenie autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu objętej skargą decyzji podano też sprzeczną, wykluczającą się argumentację. Wskazując na powyższe zarzuty strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznając wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą uchybień Sądu pierwszej instancji w zakresie norm postępowania. W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku norm art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Należy wskazać, że naruszenie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowi to obowiązek autora skargi kasacyjnej wynikający z art. 174 punkt 4 u.p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną Skarżący organ podnosi natomiast, iż uzasadnienie wyroku zawiera ogólnikowe wyjaśnienie motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 kwietnia 2007 roku.