Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1211/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 455/06 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

II FSK 1211/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Lu 455/06, uchylił zaskarżoną przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B" decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 maja 2006 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia 3 marca 2006 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005 r. spółka wykazała w części grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i grunty pozostałe, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz część wartości budowli przyjmowanych do naliczenia podatku od nieruchomości. W przedłożonej deklaracji podatnik wykazał wysokość obliczonego podatku w kwocie 11.509.45 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wysokość podatku od nieruchomości wykazanego w deklaracji i określił jego wysokość w decyzji z dnia 5 lipca 2005 r. w kwocie 310.467,90 zł . Z uwagi na uchylenie tej decyzji do ponownego rozpatrzenia, organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, celem wyjaśnienia kwestii budzących wątpliwości powołał biegłego rzeczoznawcę oraz dokonał oględzin nieruchomości. W wyniku tego postępowania ustalił, iż spółka "B" jest właścicielem budynków i urządzeń oraz wieczystym użytkownikiem gruntów nabytych aktem notarialnym z dnia 28 maja 2002 r. o powierzchni 2,4998 ha tj. działek 141/2. 141/3 i 141/5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż bezspornym jest fakt, że spółka "B" jest wieczystym użytkownikiem gruntów o powierzchni 45,3531 ha sklasyfikowanych jako "Ba" (tereny przemysłowe) i "K" (użytki kopalniane), w tym 0.2268 grunty orne. Jak wynikało z wypisu z rejestru budynków, opinii rzeczoznawcy, protokołu oględzin, na gruntach tych znajdują się budynki, budowle i inne urządzenia. Z wypisu z rejestru budynków wynikało, iż podatnik jest właścicielem budynków o powierzchni zabudowy 5.781,00 m2 (KW 48556) oraz właścicielem budynków o powierzchni 3.065,00 m2 ( KW 47640), łącznie powierzchnia 8.846 m2. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął budynki o powierzchni 7.418 m2. W dniu 21 stycznia 2005 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, w której wykazała część gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (5.000 m2). Pozostałe grunty o powierzchni 448.531 m2 umieściła w pozycji grunty pozostałe - nieużytki, nie deklarując od tych gruntów w ogóle podatku. Natomiast w pozycji budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazała powierzchnię 361 m2 oraz w pozycji budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym wykazała budynki o pow. 195,2 m2. W pozycji zaś budowle, przyjęła do opodatkowania wartość budowli w wysokości 35.000,00 zł. W deklaracji wykazała podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 11.509,45 zł, którego kwota znacznie odbiega od wysokości podatku określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnik składając deklarację uznał, iż tylko część gruntów jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast pozostałe grunty stanowią nieużytek, gdyż są to tereny kopalniane z wyeksploatowanym złożem i tym samym nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. Wykazując powierzchnię budynków do opodatkowania spółka pominęła budynki, które ze względu na stan techniczny nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalając natomiast wysokość podatku od posiadanych budowli, do opodatkowania przyjęła wartość budowli nabytej aktem notarialnym nr 2748/02 (KW 47640) z pominięciem budowli nabytych od Cementowni "R" S.A. (KW 48856). Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 84, ze zm.) o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podlegają zaś opodatkowaniu tym podatkiem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zakrzewione i zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się (zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegające podatkowi od nieruchomości, są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Powołując się na art. 1 a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy organ odwoławczy wskazał, iż nie podlega opodatkowaniu najwyższą stawką ten przedmiot opodatkowania, który nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających niemożliwość korzystania z gruntów ze względów technicznych, dlatego też zdaniem Kolegium nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez organ pierwszej instancji powierzchnia gruntów posiadanych przez spółkę do opodatkowania według najwyższej stawki. Zgodnie zatem z ustalonym stanem faktycznym, grunty o powierzchni 453531 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów pod symbolem "Ba" (tereny zabudowy przemysłowej), "K" (użytki kopalniane) i grunty orne podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego opodatkowania budynków organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym przy określaniu powierzchni użytkowej budynków przyjmowanej do naliczenia podatku korzystano z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz dokonano częściowych pomiarów budynków, a także sporządzono dokumentację fotograficzną. Nie dokonano całości pomiarów, bowiem, jak stwierdził organ drugiej instancji, brak było dostępu do części budynku, co znalazło odzwierciedlenie w protokóle oględzin. Podczas prowadzonego postępowania, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał spółkę do złożenia niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddawał w wątpliwość. Podatnik jednak uchylał się od przedstawienia danych niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Organ wystąpił również do poprzedniego właściciela, Cementowni "R" o udostępnienie danych dotyczących powierzchni użytkowej budynków i wartości budowli, lecz odpowiedzi nie otrzymał. Wobec takiej sytuacji, organ podatkowy skorzystał z unormowań art. 23 § 1 ustawy z dni a 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) , który upoważnia do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania przyjął z uwagi na brak możliwości obmierzenia budynków przemysłowych. Przy wyliczeniu powierzchni użytkowej, posiadając dane z ewidencji budynków zastosował przelicznik korygujący 0,9 (standard) do grubości ścian budynków. Metodą wskazaną wyżej organ podatkowy dokonał wyliczeń powierzchni użytkowej budynków wpisanych do KW [...] (budynek wagi i budynek pakowni). W odniesieniu do budynków wpisanych do KW 48856 ustalenia powierzchni użytkowej dokonał rzeczoznawca. W wyniku tych czynności ustalono powierzchnię użytkową budynków przyjętych do opodatkowania ogółem 7.418 m2. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż na działce Nr [...] znajduje się budynek stacji TRAFO, która to działka i budynek będący w posiadaniu Zakładu Energetycznego "Z" sąsiaduje z działką Nr [...]. W księdze wieczystej nr [...] figuruje zapis o nieodpłatnej służebności gruntowej, polegającej na prawie przejazdu przez działkę Nr [...] wzdłuż działki na całej jej długości w celu umożliwienia dojazdu do działki Nr [...]. Ponadto organ podatkowy pominął przy opodatkowaniu znajdującą się na działce Nr [...] wiatę oraz zarys budynku bez zadaszenia. Rzeczoznawca zaś nie ujął do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku warsztatów. Organ odwoławczy wskazał także, iż zły stan techniczny budynków, który stanowił główny powód pominięcia ich przez spółkę w deklaracji do opodatkowania, nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania. Wyłączenie zatem budynku z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce w przypadku wydania decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania w całości lub w części budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Organem uprawnionym do jej wydania jest, na podstawie art. 68 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 roku Nr 156, poz. 1118), organ nadzoru budowlanego. Sam natomiast fakt, że posiadany przez przedsiębiorcę budynek wymaga kapitalnego remontu, modernizacji i w związku z tym nie jest okresowo użytkowany, nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. W aktach sprawy brak było dokumentów świadczących, iż przedmiotowe budynki nie mogą być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych. Z tych też względów Kolegium podzieliło stanowisko prezentowane w decyzji w pierwszej instancji, iż najwyższą stawką powinny być opodatkowane budynki o powierzchni 7.418 m2. Organ odwoławczy także nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania budowli. Wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie te budowle lub ich części, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania ze, względów technicznych, może mieć miejsce w takich okolicznościach, jak w przypadku budynków. Podstawą opodatkowania budowli lub ich części, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest ich wartość stanowiąca podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, ustalana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość budowli nabytych od Cementowni "R" w kwocie 63.783,00 zł, i taka też wartość ujęta została do podstawy opodatkowania. Natomiast wartość budowli nabytej aktem notarialnym nr [...] przyjęto w wysokości deklarowanej przez spółkę w kwocie 35.000,00 zł. Ogółem podstawę opodatkowania podatkiem od budowli przyjętą przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowi kwota 98.783,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż rzeczoznawca majątkowy powołany został do ustalenia stanu faktycznego gruntów, budynków i budowli spółki "B". Jedynie w księdze wieczystej KW [...] jako właściciel nieruchomości figuruje spółka "B". Natomiast z zapisów w KW [...] wynika, iż właścicielem ujawnionych tam nieruchomości jest Spółkę "E". Prawidłowo zatem rzeczoznawca poczynił ustalenia tylko do tej części majątku Spółki, która występuje pod nazwą "B", bowiem taki zakres opinii wynikał z udzielonego mu zlecenia. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane w zakresie przedmiotowym jak i podmiotowym zawarte w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania, na podstawie danych wynikających z ewidencji, wskazuje bezpośrednio art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie tego rozstrzygnięcia. Wedle stanowiska sądu, organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu technicznego budynków i budowli, a także sposobu wykorzystania przez skarżącą gruntów ornych. Ustalenia te zaś były, w opinii sądu, niezbędne do dokonania właściwej kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Twierdzenie skarżącej o niemożności wykorzystywania części budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej było zwalczane przez organy podatkowe argumentem, iż wyłączenie budynku lub budowli z opodatkowania ze względów technicznych może mieć miejsce jedynie w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania w całości lub w części budynku lub budowli ze względu na ich zły stan techniczny. Twierdzenie, iż tylko decyzja organów nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku nie może być prowadzona działalność gospodarcza nie miało w ocenie sądu uzasadnienia. Wymogu takiego nie przewiduje art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani inny przepis tej ustawy. Sąd argumentował, że jeżeli organ podatkowy kwestionuje poprawność złożonej przez podatnika deklaracji, to w postępowaniu podatkowym może ustalić, czy "względy techniczne " w sprawie faktycznie występują. Dla ustalenia tych okoliczności organ podatkowy może posłużyć się przepisami prawa budowlanego lub też wykorzystać przewidziane w Ordynacji podatkowej środki dowodowe, np. opinię wydaną przez biegłego uprawnionego do oceny stanu technicznego budynków i budowli rzeczoznawcę budowlanego. W dalszej kolejności sąd wskazał, że z ewidencji gruntów wynikało, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 45,3531 ha , z czego 39,6738 ha to użytki kopalniane oznaczone symbolem "K", 5.4525 ha to tereny przemysłowe oznaczone symbolem "Ba", natomiast 0,2268 ha stanowią grunty orne oznaczone symbolem "RIVa". Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty sklasyfikowane jako użytki rolne i nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym /art. 1 ustawy o podatku rolnym/. Grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności wchodzące w zakres działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z organami podatkowymi, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Organy te jednak nie uwzględniły wyjątku od tej zasady określonego w wyżej powołanym art. 2 ust. 2. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy gruntów ornych niezbędne jest wykazanie, że na tym gruncie faktycznie prowadzona jest działalności gospodarcza. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, jak wskazał sąd, aby organy podatkowe dokonywały ustaleń w tym zakresie, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że spółka nie prowadzi działalności rolniczej bądź leśnej jest niewystarczające dla opodatkowania gruntów ornych podatkiem od nieruchomości. Opodatkowanie wszystkich będących w posiadaniu skarżącej gruntów podatkiem od nieruchomości będzie możliwe dopiero po wykazaniu, iż na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "RIVa" faktycznie prowadzona jest działalność gospodarcza. W przeciwnym wypadku grunty sklasyfikowane jako rolne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. W tej sytuacji sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi spółki ""B" ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 roku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegającą na przyjęciu, że wyłączenie budynku lub budowli z opodatkowania wyższymi stawkami podatkowymi z uwagi na tzw. względy techniczne nie musi być poparte decyzją organów nadzoru budowlanego; - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego wyroku, a mianowicie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego na skutek przyjęcia, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. mogącym mieć wpływ na wynik postępowania; - naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w pisemnych motywach orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie przepisów art. 141 § 4 i art. 153 u.p.p.s.a. poprzez orzeczenie w sentencji wyroku o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu przy równoczesnym postawieniu zarzutów w uzasadnieniu wyroku decyzji organu l instancji i decyzji organu odwoławczego.