Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 543/05

Przepis art. 332 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Nie może natomiast stanowić podstawy prawnej do stosowania ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do podatnika po dniu 1 stycznia 1998 r. Wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych pozycję prawną podatnika muszą wyznaczać ogólne reguły kolizyjne, czyli zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Oznacza to, że w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych od 1 stycznia 1998 r. sytuację podatkową podatnika wyznacza Ordynacja podatkowa. Jeżeli więc przerwa biegu przedawnienia oraz śmierć podatnika nastąpiła już pod rządami tej ustawy to skutki tego zdarzenia należy oceniać według norm w niej ustanowionych.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 560/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną deŹcyzję i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości w sprawie ze skargi Wiesława Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2004 r., Nr ZO-43/12/04 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję NaŹczelnika Urzędu Skarbowego w Rypinie z dnia 27 maja 2004 r., Nr PP4406/112/7/04, którą orzeczono o odpowiedzialności Wiesława Ł. za zobowiązania podatkowe Jolanty Ł. z tytułu poŹdatku od towarów i usług. Sąd zważył, że z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż decyzją z dnia 8 maja 1998 r. Urząd Skarbowy w Rypinie określił Jolancie Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1996 r. do sierpnia 1997 r. oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Następnie wszczęŹte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawŹczych wystawionych w dniu 25 czerwca 1998 r. a doręczonych podat-niczce dnia 27 października 1998 r. Z uwagi na śmierć zobowiązanej w dniu 11 lutego 2000 r. postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2000 r. postęŹpowanie egzekucyjne zostało umorzone. Sąd wskazał, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności spadŹkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy nie ustala żadnego nowego zobowiązania podatkowego i może być wydana, i wykonalna tylko jeżeli nie nastąpił jeszcze termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy. Sąd stwierdził, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) weszła w życie dnia 1 stycznia 1998 r. (art. 344 ustawy z przewidzianymi w przepisie wyjątkami). Zgodnie zaś art. 332 cyt. ustawy do odpowiedzialności osób trzecich o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten wskazuje zatem, iż do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.) do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W ocenie Sądu, z treści powołanego przepisu nie wynika żadne ograniczenie by stosować wyłącznie przepisy art. 40 do 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wręcz przeciwnie, interpretując literalnie odesłanie z art. 332 należy przyjąć, iż chodzi o stosowanie wszystkich przepisów o charakterze materialnoprawnym dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (przesłanka materialnoprawna) oceniania winna być na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd stwierdził, że w myśl dyspozycji art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do ust. 2 art. 30 bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz przez czynność egzekucyjną o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie on na nowo (od dnia, w którym podatnik został zawiadomiony o pierwszej czynności egzekucyjnej). Przedłużenie terminu nie może być jednak dłuższe niż dalszych 5 lat. W niniejszej sprawie przerwa biegu terminu przedawnienia nastąpiła w dniu 27 października 1998 r. i od tego dnia przedawnienie biegło ponownie - kolejne 5 lat. W ocenie Sądu, zobowiązanie Jolanty Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1996, 1997, przedawniło się z końcem 2003 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rypinie orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wydana została w dniu 27 maja 2004 r. gdy brak było podstaw do orzekania o tej odpowiedzialności z uwagi na przedawnienie zobowiązania obciążającego spadkodawcę. Sąd za zasadne uznał wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zobowiązanie to stało się zaległością już pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem art. 332, nie miał do niego zastosowania.