Wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. GSK 1034/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA - Małgorzata Korocińska - Józef Waksmundzki (spr.) Protokolant - Aleksandra Kuc po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Po 2421/03 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o wymiarze cła - oddala skargę kasacyjną - U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2421/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2003 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o wymiar cła. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy. W dniu 15 maja 1993 r. Oddział Celny w Świecku przekazał do Urzędu Celnego w Poznaniu samochód osobowy marki Honda Civic celem dokonania odprawy celnej ostatecznej. Zgodnie z postanowieniem odbiorcą towaru miał być Z. K., a M. B. występował jako przewoźnik (w fakturze przedłożonej na granicy Z. K. również figurował jako nabywca towaru). Ponieważ powyższy pojazd nie został dostarczony do urzędu celnego odbiorczego Dyrektor Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 25 kwietnia 1995 r. wymierzył należności celne z tytułu jego przywozu na polski obszar celny. Z. K. został wskazany jako podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Rozpatrując odwołanie, Prezes Głównego Urzędu Ceł w dniu 30 kwietnia 1999 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z. K. zaskarżył orzeczenie organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, który oddalił skargę jako bezzasadną. Pismem z dnia 17 lutego 2003 r. Zbigniew Kowalewski wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 1995 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, bowiem przedmiotowy wniosek wpłynął po upływie terminów ustawowych. Pismem z dnia 26 marca 2003 r. Z. K. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Prezesa Głównego Urzędu Ceł, bowiem wyszły na jaw nowe okoliczności istotne dla sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2003 r. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 29 kwietnia 2003 r. odmówił uchylenia decyzji organu odwoławczego, gdyż uznał, że okoliczności wskazanych przez Z. K. nie można zakwalifikować do przesłanek wymienionych w przepisie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Z. K. pismem z dnia 20 maja 2003 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądając uchylenia orzeczenia i umorzenia postępowania. Po rozpatrzeniu tego wniosku Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia 27 sierpnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Od powyższej decyzji Z. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagał się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi przytoczył najważniejsze fakty dotyczące zawarcia umowy z Markiem Berlińskim, sprowadzenia przedmiotowego pojazdu oraz postępowania prowadzonego przez organa celne. Jako nowe okoliczności - powstałe w wyniku prawomocnego zakończenia postępowania karnego - wskazał on jednoznaczne ustalenie winy M. B. jako osoby zobowiązanej do załatwienia czynności celno - podatkowych (co nie było wiadome w dacie wydawania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny) oraz uznanie za udowodnione otrzymania przez sprowadzającego samochód od skarżącego zaświadczenia uprawniającego do ulgi celnej. Z. K. ponownie powołał się na sprawę M. L., którego nie obciążono w analogicznej sprawie należnościami celnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę przedstawił następujące uzasadnienie. Materialną podstawą zaskarżonej decyzji były przepisy art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997r. — Kodeks Celny (t.jedn. - Dz.U. Nr 75 z 200lr., poz. 802, ze zm.). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Skarżący podał jako nową okoliczność istotną dla rozpatrzenia sprawy fakt wydania przez Sąd Okręgowy w Poznaniu w dniu 7 lutego 2003 r. (sygn. akt IV Ka 1743/02) wyroku utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2002 r. (sygn. akt IV K 800/01). Wyrokiem tym Marek Berliński został uznany za winnego tego, iż w dniu 17 maja 1993 r. w Poznaniu, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wprowadzając w błąd Z. K. co do faktu dopełnienia formalności celnych i podatkowych związanych ze sprowadzeniem z zagranicy samochodu marki Honda Civic, doprowadził go do niekorzystnego rozporządzenia własnym mieniem w postaci pieniędzy w kwocie 5.964,60 zł, to jest przestępstwa oszustwa określonego w przepisie art. 205 § 1 dawnego Kodeksu karnego. M. B. w ramach prowadzonej przez siebie firmy "[...]" zawarł z pokrzywdzonym w dniu 13 maja 1993 r. umowę, poprzez którą zobowiązał się do sprowadzenia z zagranicy przedmiotowego pojazdu oraz do dokonania wymaganych czynności prawnych i faktycznych dotyczących odprawy celnej samochodu i uiszczenia należności publicznoprawnych. Z. K. dostarczył mu zaświadczenie PKO BP III O/ Poznań uprawniające go do skorzystania z ulgi celnej przy zakupie samochodu oraz poświadczone notarialnie upoważnienie dla M. B. do załatwienia w jego imieniu formalności celnych dotyczących pojazdu. Zgłaszając samochód w dniu 15 maja 1993 r. do odprawy celnej w Świecku, M. B. jako odbiorcę wskazał skarżącego. W ciągu następnych 14 dni pojazd miał zostać zgłoszony do odprawy w Urzędzie Celnym w Poznaniu. M. B. nie dokonał jednak tego zgłoszenia, a w dniu 17 maja 1993 r. przekazał pokrzywdzonemu samochód oraz wystawił mu fakturę zawierającą potwierdzenie dokonania odprawy celnej i zapłaty podatku obrotowego. Cena pojazdu zawierała według B. także kwotę rzekomo zapłaconych należności celnych. Biorąc pod uwagę ten stan faktyczny Sąd Rejonowy stwierdził, iż czyn M. B. wyczerpał w pełni znamiona przestępstwa oszustwa, dokonanego ze szkodą dla Z. K., albowiem wprowadzając w błąd co do faktu dopełnienia formalności celnych i podatkowych, doprowadził go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem pieniężnym w kwocie 5.964,60 zł (taką bowiem sumą obciążono skarżącego z tytułu nieuiszczonego podatku obrotowego). W ocenie Sądu prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Poznaniu niewątpliwie potwierdza popełnienie przez M. B. czynu zabronionego związanego ze sprowadzeniem przedmiotowego pojazdu, jednakże fakt poniesienia przez niego odpowiedzialności karnej z tego tytułu nie może mieć wpływu na istnienie autonomicznych zobowiązań skarżącego Z. K. w sferze prawa celnego. Zdaniem Sądu, to on był bowiem podmiotem dokonującym w przedmiotowej sprawie obrotu towarowego z zagranicą. Zawarł z M. B. nienazwaną umowę cywilnoprawną o świadczenie usługi, której istota polegała na sprowadzeniu dla skarżącego z zagranicy samochodu osobowego. B. jako zleceniobiorca nabył przedmiotowy pojazd na rzecz zleceniodawcy, czego potwierdzeniem jest faktura wystawiona na nazwisko skarżącego jako odbiorcy. Z. K. był wobec tego - w świetle ówcześnie obowiązującego przepisu art. 2 pkt. 6 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. - Prawo celne ( Dz. U. Nr 75, poz. 445 ze zm. ) - podmiotem dokonującym obrotu towarowego z zagranicą na własny rachunek i we własnym imieniu, a zatem trafnie występował on w dokumentach celnych jako odbiorca samochodu zobowiązany do poniesienia wszelkich świadczeń związanych ze sprowadzeniem samochodu. W ocenie Sądu, decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 1995r. wymierzająca należności celne z tytułu przywozu została wobec tego prawidłowo skierowana pod adresem Z. K., pomimo tego, że to M. B. nie zgłosił pojazdu do odprawy celnej, ani nie przedstawił zaświadczenia banku uprawniającego skarżącego do skorzystania z ulgi celnej. Z. K. poprzez udzielenie B. upoważnienia do załatwienia formalności celnych ponosi odpowiedzialność również za niewykonanie przez pełnomocnika określonych obowiązków celnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 95 § 2 Kodeksu Cywilnego (stosowanego uzupełniająco do administracyjnoprawnych regulacji dotyczących przedstawicielstwa) czynności prawne dokonane przez przedstawiciela w granicach umocowania pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla zainteresowanego, przy czym odnosi się to również do zaniechania dokonania danych czynności pełnomocnictwa jako zobowiązanego z mocy prawa do wykonania obowiązków wynikających z prawa celnego. Zdaniem Sądu, publicznoprawne zobowiązanie celne skarżącego, istniejące z tytułu powyższego stosunku prawnego, nie może być wobec tego w jakikolwiek sposób powiązane z ukaraniem przez Sąd Rejonowy M. B. za popełnienie przestępstwa oszustwa, bowiem poniósł on w ten sposób wyłącznie odpowiedzialność osobistą za naruszenie przepisów prawa karnego. Jego wina leży zatem w sferze odpowiedzialności prawnokarnej, a fakt ten nie może pociągać za sobą odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z przepisów celnych. Potwierdzenie wyrokiem sądowym faktu niewywiązania się pełnomocnika z ciążących na nim zobowiązań wobec mocodawcy pozostaje zatem bez wpływu na obowiązki publicznoprawne, ciążące na podmiocie dokonującym obrotu towarowego z zagranicą. Sąd stwierdzając, że przestępstwo M. B. nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez organa celne podkreślił, iż stanowić ono mogło podstawę do dochodzenia przez skarżącego Z. K. (jako pokrzywdzonego ) na drodze cywilnoprawnej od sprawcy odszkodowania opartego na odpowiedzialności deliktowej za popełnienie czynu niedozwolonego (przepis art. 415 Kodeksu cywilnego). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że popełnienie przez M. B. przedmiotowego przestępstwa nie stanowi nowej okoliczności faktycznej istotnej dla sprawy i nieznanej organowi administracyjnemu w momencie podejmowania decyzji. Okoliczności dotyczące sprowadzenia pojazdu przez M. B. i dokonania przez niego w związku z tym oszustwa były bowiem znane organowi II instancji (Prezesowi Głównego Urzędu Ceł) w dniu podejmowania decyzji o utrzymaniu orzeczenia organu I instancji w mocy (tj. 30 kwietnia 1999 r.). Kwestię tą brał również pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę Z. K. na decyzję organu odwoławczego. Tym bardziej nie można uznać, że jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jej istnienie (jak wskazano powyżej) pozostaje bez wpływu na treść wydanych orzeczeń. Prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego nie koliduje w żaden sposób z ustaleniami faktycznymi i prawnymi dokonanymi w sprawie przez organy celne i Naczelny Sąd Administracyjny. Odmienne ustalenie Sądu co do faktu otrzymania przez B. od skarżącego dokumentu związanego z ulgą celną również nie jest okolicznością istotną dla sprawy, bowiem - niezależnie od tego, kto władał nim w momencie sprowadzenia pojazdu - nie został on przedstawiony organowi celnemu, czego skutki prawne ponosi skarżący. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu prawidłowo uznał zatem, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, wobec czego odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz utrzymał w mocy swoje orzeczenie po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nietrafny w ocenie Sądu jest zarzut skarżącego dotyczący konieczności powoływania się przez organy celne na rozstrzygnięcia zapadłe w analogicznej (według niego) sprawie dotyczącej M. L., ponieważ Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu prawidłowo uznał, że każda sprawa celna zgodnie z obowiązującym w Polsce prawem jest rozpatrywana indywidualnie w oparciu o stan faktyczny w niej występujący. W związku z tym okoliczności sprawy M. L. nie mogły bezpośrednio rzutować na prawidłowość ustalenia praw i obowiązków skarżącego, a zatem nie mogły stanowić przedmiotu badania w ramach postępowania prowadzonego przez organa celne w stosunku do Z. K.. Od tego wyroku Z. K. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 97 k.p.a. oraz art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. 80 k.p.a. w zw. z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczność ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: art. 205 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wyrok w sprawie IV Ka 1743/02 nie może stanowić nowej okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz art. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Z. K. wskazał, że organ celny postanowieniem z dnia 15 kwietnia 1996 r. zawiesił, na podstawie art. 97 § 1 pkt. 4 k.p.a., przedmiotowe postępowanie wobec uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Jednocześnie organ ten złożył do prokuratury wniosek o wszczęcie postępowania karnego w związku z podejrzeniem poświadczenia przez tą osobę nieprawdy. Postępowanie w sprawie wymiaru cła i podatku zostało zawieszone na podstawie art. 97 § 1 pkt. 4 k.p.a., który to przepis mówi o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego organ celny słusznie zauważył, iż wydanie decyzji w sprawie wymiaru cła i podatku od wprowadzenia na polski obszar celny wyżej wymienionego samochodu osobowego, jest możliwe dopiero po rozpatrzeniu sprawy przez Sąd i wydaniu prawomocnego wyroku. Wobec przedłużającego się postępowania karnego, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 1999 r. Główny Urząd Ceł podjął zawieszone postępowania. Postępowanie karne toczące się przeciwko M. B. zostało prawomocnie zakończone wyrokiem Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 07 lutego 2003 r. Zatem dopiero z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia, organ celny mógł wydać decyzję w sprawie wymiaru cła i podatku. Decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 30 kwietnia 1999 r. była przedwczesna i niedopuszczalna. Według skarżącego został naruszony bezwzględnie obowiązujący przepis art. 97 § 1 k.p.a. Skarżący uważa, że nie może w żadnym stopniu ponosić odpowiedzialności za długotrwałość postępowania sądowego, na które nie ma żadnego wpływu, a od wyniku którego zależy rozstrzygnięcie jego bezpośrednio dotyczące. Zdaniem skarżącego, organ celny błędnie ocenił materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. Nie sposób zgodzić się z oceną organu, iż skarżący udzielił M. B. upoważnienia do sprowadzenia samochodu z zagranicy i tym samym Z. K. stał się osobą zobowiązaną do zapłaty cła i podatku za wprowadzony na polski obszar celny towar. Poświadczone notarialnie upoważnienie udzielone przez skarżącego M.B. w żadnym wypadku nie obejmuje upoważnienia do sprowadzenia samochodu z zagranicy, lecz tylko i wyłącznie upoważnienie do załatwienia wszelkich formalności związanych ze sprawami celnymi. Również zamówienia nie można uznać za umocowanie do sprowadzenia przedmiotowego samochodu z zagranicy, gdyż skarżący zamawiał samochód u dealera i nie interesowało go, w jaki sposób samochód ten zostanie sprowadzony. Udzielił tylko upoważnienia do załatwienia formalności celnych, albowiem posiadał on ulgę celną, z której chciał skorzystać. Zatem ocena Sądu, iż Z. K. zawarł z M. B. nienazwaną umowę cywilnoprawną o świadczenie usługi, która polegała na sprowadzeniu dla skarżącego samochodu z zagranicy jest całkowicie nietrafna i sprzeczna z materiałem dowodowym w sprawie zgromadzonym. Dodatkowo skarżący podkreślił, iż z całą pewnością skarżący nie udzielił pełnomocnictwa i nie zawarł umowy na sprowadzenie samochodu z zagranicy, gdyż M. B., po przywiezieniu samochodu do Poznania, wystawił na rzecz skarżącego fakturę VAT, wydał książkę gwarancyjną oraz samochód. Gdyby skarżący nabył bezpośrednio samochód na swoje nazwisko bezpośrednio od producenta za granicą, w żadnym wypadku nie byłaby mu potrzebna faktura od polskiego sprzedawcy, gdyż wszystkie formalności mógł załatwić osobiście, nie oszukując organów celnych. Ponadto skarżący zauważył, iż zarówno Sąd, jak i organ celny nie wziął pod uwagę dwóch rozstrzygnięć w podobnych sprawach, uznając, iż każda sprawa winna być rozpatrywana indywidualnie. Stanowisko Sądu, zdaniem skarżącego jest błędne. Niniejsza sprawa bowiem jest niemal identyczna. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 i 6 Ordynacji podatkowej, uznać należy, iż fakt prawomocnego zakończenia postępowania karnego ma istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania. Wyrok karny stanowi dowód w sprawie. Skarżący podniósł, że naruszony został przepis art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska organu. Zdaniem skarżącego organ I, jak i II Instancji rażąco naruszył podstawowe zasady prawa wyrażone w Konstytucji RP, a w szczególności art. 2 i 45 Konstytucji RP. W postępowaniu niniejszym skarżący pozbawiony został sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy. Z uwagi na nieuzasadnioną zwłokę w rozpatrywaniu sprawy karnej, w której był pokrzywdzonym, i od wyniku której zależało rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny, Urząd Celny wydał niekorzystną dla niego decyzję, ewidentnie naruszając zasadę sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania. Ze względu na przyjęty model orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz m.in. wskazywać podstawy kasacyjne poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym, według strony skarżącej, uchybił sąd, oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia naruszenia prawa procesowego - wskazać dodatkowo, że to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w ustawie P.p.s.a. korespondują z ustanowionym w tej ustawie przymusem adwokacko-radcowskim do sporządzenia tej skargi (art. 175 § 1). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też do stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być oparta na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Wobec podniesienia przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania objętych drugą podstawą kasacyjną, ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych przepisów. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 80 i 97 k.p.a. oraz art. 205 § 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wymienione przepisy dotyczą postępowania administracyjnego, a nie sądowego. Należy podnieść, że zarzut oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu administracji. Tymczasem zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 80 i 97 k.p.a. oraz art. 205 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego. Oznacza to, że ich badanie wykracza poza zakres uprawnień Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczonych art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r. Nr 74, poz. 368 z póź. zm.) przepisy k.p.a., Ordynacji podatkowej oraz k.p.c. miały zastosowanie do postępowań sądowych, ale tylko do dnia 31.12.2003 r. Z dniem 1 stycznia 2004 r. sądownictwo administracyjne wyposażone zostało własną odrębną procedurą - P.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany w dniu 13 maja 2004 r., a więc już w okresie obowiązywania P.p.s.a. i tym samym wymienione wyżej przepisy dotyczące postępowania administracyjnego nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu sądowym. W grupie przepisów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący wymienia nadto art. 11 i 106 § 5 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za bezzasadny. W art. 11 została wyrażona zasada, w myśl której ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał na czym polegało naruszenie wymienionego przepisu przez Sąd wydający zaskarżony wyrok. Podobnie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem do postępowania dowodowego w postępowaniu sądowym stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem wobec braku skutecznie prawnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za wiarygodny uznał stan faktyczny sprawy ustalony przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należy zauważyć, że skarżący w skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazał przepisów o tym charakterze. Ograniczył się tylko do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku naruszono przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jak już to wyżej podkreślono koniecznym elementem skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia prawa materialnego jest powołanie tego przepisu i podanie na czym naruszenie polega. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przystąpić do oceny podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 2 i 45 Konstytucji RP. Skarżący bowiem zarzucił naruszenie przepisów Konstytucji, które nie podlegają bezpośredniemu zastosowaniu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. s. M. Korocińska s. A. Kisielewicz s. J. Waksmundzki