Wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. GSK 72/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA - Kazimierz Jarząbek - Czesława Socha Protokolant - Eliza Skibińska po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Grudziądzu od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1898/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Grudziądzu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 26 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od [...] Spółki z o.o. w Grudziądzu na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Toruniu 120 zł (sto dwadzieścia zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 18 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1898/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę "[...]" Spółki z o.o. w Grudziądzu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu w przedmiocie opłaty manipulacyjnej dodatkowej z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia 26.03.2003 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Toruniu, powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 276 § 2 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z dnia 7.10.2002 r. o wymiarze "[...]" Spółce z o.o. z siedzibą w Grudziądzu opłaty manipulacyjnej dodatkową w kwocie 66.958,50 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w dniu 11.02.2002 r. w Oddziale Celnym w Grudziądzu przedstawiony został i zgłoszony do procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń towar w postaci 19.160 m2 tkaniny bawełnianej o zawartości bawełny powyżej 85%, 1.550 m2 tkaniny poliestrowo-bawełnianej o zawartości poniżej 85% włókien poliestrowych, 690 m2 tkaniny poliakrylowo-poliestrowej, 162 m2 tkaniny poliestrowo-bawełnianej impregnowanej gumą, 1.800 wieszaków metalowych, 1.900 opraw tekturowych i 70 kg haczyków i blaszek metalowych. Towar przeznaczony dla Spółki "[...]" z Grudziądza zgłoszony został przez H. S., będącą jej pracownikiem. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod nr [...]w dniu 11.02.2002 r. Przeprowadzona następnie całkowita rewizja celna wykazała nadwyżkę towaru w postaci 12.246,305 m2 tkaniny bawełnianej o zawartości powyżej 85% bawełny. Dyrektor Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z dnia 1.03.2003 r. wymierzył sytuacji Spółce "[...]" opłatę manipulacyjną dodatkową w kwocie 66.985,51 zł, równej wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej, tj. towaru stanowiącego nadwyżkę w stosunku do ilości towaru ujętej w dokumentach. W wyniku odwołania strony od tej decyzji została ona uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia 20.06.2002 r., a sprawa przekazana organowi celnemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu decyzją z dnia 7.10.2002 r. wymierzył Spółce "[...]" opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości 66.958,51 zł. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii istnienia faktycznych i prawnych podstaw do orzeczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, powołując się na przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania o niekonstytucyjności zastosowanego art. 276 § 2 Kodeksu celnego oraz do faktu umorzenia w sprawie postępowania karno-skarbowego, organ ten podkreślił przede wszystkim, że to ostatnie postępowanie toczyło się nie wobec samej Spółki, a w stosunku do osoby fizycznej składającej zgłoszenie celne i że samo umorzenie dochodzenia karno-skarbowego wobec tej osoby nie zwalnia Spółki z odpowiedzialności z tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Wymiar tej opłaty nie jest bowiem uzależniony od winy osoby, która wprowadziła towary, bądź też która przyjęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu. Przyznając, że wymierzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej może być postrzegane jako nałożenie sankcji za niedopełnienie obowiązków celnych skutkujących narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych, Dyrektor Izby Celnej w Toruniu zastrzegł się jednak, iż opłaty tej, wymierzanej w postępowaniu administracyjnym, nie można identyfikować z karą czy innym środkiem karnym przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa. Opłata ta stanowi jedynie pewną formę dolegliwości administracyjnej o charakterze dyscyplinującym, konieczność istnienia której uznana została przez organ ustawodawczy. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę z o.o. "[...]" z siedzibą w Grudziądzu do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy. Domagając się jej uchylenia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu, skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 2, art. 42 ust. 2 i art. 46 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez zastosowanie przepisu o charakterze karnym w postępowaniu administracyjnym oraz wymierzenie w tym postępowaniu opłaty manipulacyjnej, będącej niczym innym jak karą pomimo braku z jej strony jakiejkolwiek winy i to karą równoznaczną z orzeczeniem przepadku mienia dokonanym w postępowaniu administracyjnym bez uprzedniego orzeczenia sądu. Skarżąca nie kwestionuje ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, kwestionuje natomiast prawne podstawy rozstrzygnięcia, wywodząc przy tym, że zastosowany w sprawie przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego narusza wskazane w skardze zasady konstytucyjne. Stawiając taką tezę, odwołała się przy tym do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego stosowania przepisów dotyczących opłaty manipulacyjnej dodatkowej na gruncie Prawa celnego z 1989 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, wywodząc, że uprawnienie organu celnego do pobrania opłaty manipulacyjnej dodatkowej w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy wynika wprost z przepisu art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego co do niekonstytucyjności przepisu art. 276 § 2 Kodeksu celnego. Opłata manipulacyjna dodatkowa zawiera wprawdzie elementy sankcji administracyjnej, dyscyplinującej uczestników obrotu towarowego z zagranicą do rzetelnego przedstawiana towaru, nie jest jednak karą. Jest opłatą za czynność organu celnego m.in. przeprowadzenie rewizji celnej oraz inne działania organu celnego, które nie wystąpiłyby w sytuacji rzetelnego przedstawienia towaru. Taki charakter mają też inne opłaty manipulacyjne dodatkowe pobierane w postępowaniu celnym, przewidziane przepisami art. 275 § 4 Kodeksu celnego. W art. 276 § 2 Kodeksu celnego określono podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej (osoby, które wprowadziły ujawniony towar na polski obszar celny lub które przejęły odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu), wysokość tej opłaty (wartość towaru odpowiadająca jego różnicy) oraz okoliczności w jakich opłatę dozuje się. Takie określenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej, niezależnie od jej represyjno-sankcyjnego charakteru, dokonane w drodze ustawowej, nie narusza zasad konstytucyjnych. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1.03.1994 r., U.7/93, którym uznana została niekonstytucyjność normy aktu podustawowego, określającego wysokość opłaty manipulacyjnej dodatkowej na gruncie Prawa celnego z 1989 r., jako wydanej niezgodnie z upoważnieniem ustawowym, nie wynika niezgodność z zasadami konstytucyjnymi regulacji ustawowej wprowadzającej opłatę manipulacyjną dodatkową za ujawnienie w drodze rewizji celnej środka przewozowego towaru nie zgłoszonego do odprawy celnej. W tych warunkach orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "[...]" Spółka z o.o. w Grudziądzu zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci: - rażącego naruszenia art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 7, 8, 178 Konstytucji RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez uznanie, że decyzje organów obu instancji są zgodne z prawem, podczas gdy "nakładają one odpowiedzialność karną na podmiot mimo jego oczywistego braku winy"... - rażącego naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 7, 8, 178 Konstytucji RP przez uznanie, że decyzje organów obu instancji są zgodne z prawem, podczas gdy nakładają one odpowiedzialność karną na "podmiot, który z przekroczeniem prawa nie miał nic wspólnego...", "wprowadzają odpowiedzialność za czyny osób trzecich", a tym samym działają "wbrew wymogom Konstytucji RP", - rażącego naruszenia art. 46 w zw. z art. 7, 8, 178 Konstytucji RP przez uznanie, że decyzje są zgodne z prawem, "podczas gdy naruszają przewidziany konstytucyjne sądowy tryb orzekania o przepadku mienia", - rażącego naruszenia art. 10 ust. 2, art. 175 ust. 1, art. 177 w zw. z art. 7, 8, 178 Konstytucji RP przez uznanie zgodności z prawem decyzji organów obu instancji, "podczas gdy naruszają przepisy konstytucyjne określające właściwość do orzekania w zakresie wymiaru sprawiedliwości, przekazując ją do wyłącznej kompetencji sądów, a nie organów administracyjnych", - rażącego naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, 8, 178 Konstytucji RP przez uznanie zgodności z prawem decyzji organów celnych, podczas gdy "naruszają one zasadę państwa prawnego przez wymierzenie odpowiedzialności karnej w postępowaniu celnym, orzekanie o przepadku mienia bez wyroku sądu, poddanie odpowiedzialności karnej za działania niezawinione oraz za działania osób trzecich, przez rażące i wielokrotne złamanie ustawy konstytucyjnej". Ponadto skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 i 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368) przez odmowę uchylenia "zaskarżonych decyzji". W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd I instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do wyroków Trybunału Konstytucyjnego nr U 7/93 i U 4/95, pominął okoliczność, iż toczyło się w tej sprawie postępowanie karne, które zostało umorzone, a zatem również postępowanie w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej powinno zostać umorzone. Skarżący zarzucił również, że sąd uznał, iż przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego ma charakter represyjny, jednak odmówił "uznania go za przepis karny". Wskazując na powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 176 p.s.a., przy czym poza przytoczeniem podstaw, koniecznym elementem jest ich uzasadnienie. Skarżący zobowiązany jest wskazać konkretny artykuł, paragraf, ustęp, którego zarzut naruszenia dotyczy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać sposób naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, jak w ocenie skarżacego dany przepis powinien być stosowany i rozumiany. Natomiast w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2) należy wskazać, które przepisy (artykuł, paragraf, ustęp) naruszył sąd I instancji, na czym to naruszenie polega i jaki mogło mieć wpływ w na wynik sprawy. Obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Jest rzeczą oczywistą, że kasacja musi być skierowana do wyroku sądu I instancji, a nie decyzji organów orzekających w danej sprawie i ww. zarzuty naruszenia przepisów prawa powinny odnosić się do postępowania sądowego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.s.a., w ramach której skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 21 i 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368) przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, podnieść należy, że ocena zasadności tego zarzutu poza art. 21 cyt. ustawy usuwa się spod kontroli NSA. Art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1-3 ustawy o NSA obowiązujący w dacie orzekania przez sąd I instancji przewidywał różne przyczyny uchylenia decyzji w przypadku uwzględnienia skargi. Autor skargi nie wskazał, który pkt i ust. przepisu art. 22 w jego ocenie powinien spowodować uchylenie przez sąd I instancji zaskarżonej decyzji i który w konsekwencji przepis został naruszony przez ten sąd oraz jaki wpływ wytknięte uchybienie miało na wynik sprawy. NSA będąc związany granicami skargi nie jest uprawniony do precyzowania, uzupełniania czy domniemywania zakresu zarzutów kasacyjnych (por. wyrok SN z 1.12.2000 r. V CKN 254/00 lex 53126). Przy tak wadliwie sformułowanym zarzucie kasacyjnym z art. 174 pkt 2 p.s.a. nie jest możliwe zakwestionowanie ustaleń faktycznych, co ma ten skutek, że na tle ustalonego przez sąd stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku mogą być oceniane i rozważane zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Pierwszy sposób naruszenia prawa materialnego polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu prawa, zaś drugi na zastosowaniu przepisu, który nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. "Niedopuszczalne jest równoczesne powołanie się w kasacji na dwie, alternatywne postacie naruszenia prawa materialnego" (wyrok SN z dnia 18.02.1999 r. I CKN 96/98 Lex nr 50648). Ten sam przepis nie może być jednocześnie błędnie wyłożony i niewłaściwie zastosowany. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Konstytucji RP wyszczególnionych w skardze, które w jego ocenie polega na "rażącym naruszeniu" tychże przepisów "przez uznanie" zgodności z prawem decyzji organów celnych. Tak sformułowany zarzut usuwa się spod kontroli NSA, albowiem autor skargi nie precyzuje jednoznacznie, której z form naruszenia prawa materialnego i dlaczego dopuścił się sąd I instancji. Nadto zarzut ten w niedopuszczalny sposób zmierza do podważenia ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.s.a. Sąd I instancji nie stosował bezpośrednio przepisów Konstytucji RP, a w takiej sytuacji nie może stanowić podstawy kasacyjnej przepis Konstytucji, musi on być powołany łącznie z przepisem ustawy stosowanym bezpośrednio (W. Sanetra PiZS 2000/2/10 - t. 6). Sąd I instancji nie stosował również art. 276 § 2 Kodeksu celnego, a zaaprobował jego zastosowanie przez organy celne. Jednak przy bezskutecznym podważeniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 276 § 2 Kodeksu celnego. W tej sytuacji NSA może jedynie podkreślić, że przepis art. 276 § 2 Kodeksu celnego ma charakter represyjny i dotyczy ukrycia przed organem celnym rzeczywistej ilości towaru wprowadzonego na polski obszar celny w celu uniknięcia należności celnych. Konstytucja RP, jak i ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie zawierają przepisów upoważniających sąd administracyjny do wypowiadania się o niekonstytucyjności ustawy, a w konsekwencji o odmowie stosowania przepisu ustawy. Organem właściwym do orzekania w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją jest z mocy art. 188 pkt 1 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny. Skoro z mocy art. 178 Konstytucji RP sędzia podlega Konstytucji i ustawie, to nie może odmówić jej stosowania. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Pastwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).