Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. III SA 457/01

Termin zwrotu różnicy podatku /art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2003 r.

sprawy ze skargi "K.-N." SA na decyzję Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie nieważności decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług - oddala skargę.

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 marca 1999 r. Urząd Skarbowy W.-B., powołując się na art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą VAT", przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółce akcyjnej "K.-N.". Kwota nadwyżki została wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r., złożonej w urzędzie skarbowym z dnia 24 lutego 1999 r. Od wspomnianej decyzji spółka nie wniosła odwołania Pismem z dnia 8 czerwca 1999 r. spółka "K.-N." wniosła o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji, powołując podstawy z art. 247 par. 1 pkt 3, 5 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Spółka zarzuciła między innymi, że:

1. nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania wyjaśniającego, od wyników którego miał być uzależniony zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług,

2. nie otrzymała postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu wspomnianej nadwyżki,

3. wskazanie w dolnej części decyzji spółki "K.-N." jako podmiotu, do którego wysyła się decyzję, nie spełniło wymogu oznaczenia strony /art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/,

4. uzasadnienie decyzji nie odpowiadało wymogom z art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 10 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podniosła, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte z chwilą złożenia deklaracji VAT 7, a uzasadnienie decyzji i oznaczenie strony były prawidłowe.

Spółka "K.-N." odwołała się od decyzji Izby Skarbowej, rozwijając dotychczasowe zarzuty i wywodząc między innymi, że deklaracji VAT-7 nie można traktować jako wniosku o przeprowadzenie postępowania w sprawie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W piśmie uzupełniającym odwołanie podniosła także, że decyzja Urzędu Skarbowego została wysłana dnia 24 marca 1999 r., a doręczona dnia 26 marca 1999 r. obie daty wykraczały poza dwudziestopięciodniowy termin z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

Dnia 19 stycznia 2001 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zwrócił uwagę, że argumentacja podatnika ograniczyła się wyłącznie do spraw proceduralnych i że w sprawie nie zaszły przesłanki z art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Minister podzielił pogląd Izby Skarbowej, iż złożenie przez podatnika deklaracji VAT-7 było żądaniem, o którym mowa w art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powstała rozbieżność na temat, czy formą przedłużenia terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest decyzja, czy też postanowienie. Zdaniem Ministra, wspomniany termin mijał dnia 21 marca 1999 r. Decyzja przedłużająca termin została wydana przed jego upływem /dnia 17 marca 1999 r./, a jej późniejsze doręczenie może mieć wpływ jedynie na wysokość ewentualnych odsetek. Minister Finansów zaakcentował także, że jedynie treść decyzji, a nie jej skutki w postaci powstania ewentualnej nadpłaty, może być przedmiotem rozważań w trybie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka "K.-N." wniosła skargę na decyzję Ministra Finansów, zarzucając rażące naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest związany wydaną decyzją od chwili jej doręczenia, a decyzja Urzędu Skarbowego W.-B. została doręczona dnia 26 marca 1999 r. Zdaniem skarżącej, nastąpiło uchybienie dwudziestopięciodniowego terminu, przez co "(...) decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, a zwłaszcza art. 21 ust. 6 ustawy o VAT (...)". Skarżąca wyraziła pogląd, że Urząd Skarbowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Na poparcie swego twierdzenia powołała dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie z dnia 9 stycznia 2001 r. /III SA 2803/99/ oraz z dnia 23 stycznia 2001 r. /III SA 3047/98/.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Pozostanie tajemnicą autora skargi, co ma wspólnego ewentualne uchybienie terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT z przepisami o właściwości rzeczowej. Sąd ogranicza się w związku z tym do stwierdzenia, że organem właściwym rzeczowo do przedłużenia dwudziestopięciodniowego terminu zwrotu różnicy podatku był urząd skarbowy jako organ pierwszej instancji /art. 13 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W sprawie rozpatrywanej o przedłużeniu terminu orzekł Urząd Skarbowy W.-B., a zatem organ rzeczowo i miejscowo właściwy.

Rację ma natomiast strona skarżąca, że termin może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w skardze art. 212 Ordynacji podatkowej określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Data wydania decyzji, musi być wymieniona w treści tej decyzji /art. 210 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, a zatem jej wpisanie następuje przed doręczeniem. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia /por. np. art. 68 par. 1 i art. 70 par. 2 pkt 1/. Błędne utożsamianie obu dat wytknął Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2002 r. /III RN 149/01/, uwzględniającym rewizję nadzwyczajną Prezesa NSA. Sprawa dotyczyła wprawdzie nie obowiązującej już treści art. 35 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do daty powstania hipoteki ustawowej /stan prawny obowiązujący do dnia 4 czerwca 2001 r./, jednakże uwagi Sądu Najwyższego na temat konieczności rozróżniania daty wydania decyzji i daty doręczenia decyzji pozostały aktualne. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2001 r. /III SA 2803/99/.

Należy zauważyć, że rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 Ordynacji podatkowej/. Drugi z wyroków, który powołała strona skarżąca /z dnia 23 stycznia 2001 r., III SA 3047/99/, dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Uchylał mianowicie decyzję, która została wydana już po upływie dwudziestopięciodniowego terminu z art. 21 ust. 6 ustawy o VAT /termin minął dnia 20 lipca 1999 r., a decyzję wydano dnia 12 sierpnia 1999 r./. Wyrok ten nie może więc być przydatny przy rozpatrywaniu sprawy niniejszej. W sprawie obecnie rozpatrywanej decyzja przedłużająca termin została wydana dnia 17 marca 1999 r., a zatem przed upływem terminu.

Problemem nie poruszonym w skardze, ale mającym istotne znaczenie, była kwestia, czy przedłużenie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, powinno nastąpić w formie decyzji, czy w formie postanowienia.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 1/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 135/, Sąd opowiedział się za formą postanowienia. Nie znaczy to jednak, że decyzja Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17 marca 1999 r. dotknięta jest nieważnością. W grę mogłaby co najwyżej wchodzić przesłanka rażącego naruszenia prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Jednakże o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy proste zestawienie treści przepisu prawa z treścią rozstrzygnięcia organu administracyjnego wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy, chodzi o naruszenie prawa widoczne na pierwszy rzut oka.

Tymczasem forma rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, nie tylko nie była oczywista, ale wywołała rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Spowodowały one konieczność zajęcia się sprawą przez powiększony skład NSA. Przypomnieć należy, że skład siedmiu sędziów tylko wtedy zajmuje się danym zagadnieniem, gdy w sprawie występują istotne wątpliwości prawne /art. 49 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. jeżeli zatem skład powiększony podjął uchwałę wyjaśniającą przedstawione w pytaniu wątpliwości, to znaczy, że wątpliwości rzeczywiście zachodziły. Tam gdzie zachodzą wątpliwości prawne, przyjęcie jednej z kilku możliwych wykładni nie może być poczytane za naruszenie prawa w stopniu rażącym. Reasumując, bezzasadny okazał się zarzut rażącego naruszenia art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

Jeżeli chodzi o zarzut rażącego naruszenia artykułów 120, art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, to wobec braku jego uzasadnienia w skardze, należy ograniczyć się do stwierdzenia, że Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podnoszonych w toku postępowania, stwierdzić należy, że błędny jest zarówno pogląd organów podatkowych, jakoby złożenie deklaracji VAT-7 było żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej, jak i błędny jest pogląd strony skarżącej, sugerujący konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania wyjaśniającego oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. /FPS 1/02/ przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej. Art. 280 ostatnio wymienionej ustawy nie przewiduje stosownie w toku czynności sprawdzających rozdziału 8 działu IV, w tym także art. 165 Ordynacji. Dopiero wyniki czynności sprawdzających mogą dać podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w trybie przepisów działu IV. Samo przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku nie jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego /por. ONSA 2002 Nr 4 poz. 135 str. 59/.

Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.