W polskim rozliczeniu podatkowym można uwzględnić zagraniczny podatek, który nie został zapłacony. Jest to klauzula tax sparing zawarta w niektórych umowach podatkowych.W niektórych dwustronnych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę występuje konstrukcja tzw. zaliczenia podatków fikcyjnych, czyli takich, które w rzeczywistości nie zostały zapłacone (ang. tax sparing clause). Polega ona na pomniejszeniu kwoty podatku należnego od dochodu w Polsce o kwotę podatku, która mogłaby być pobrana od tego dochodu przez kraj źródła (czyli miejsce jego powstania) na podstawie umowy, jednak nie jest pobierana ze względu na ulgę lub zwolnienie w prawie podatkowym tego kraju. Inaczej mówiąc, pod pewnymi warunkami możliwe jest odliczenie podatku, który nie został zapłacony.Schemat klauzuliMonika M. Dziedzic, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego, podkreśla, że aby przybliżyć mechanizm działania tax sparing, trzeba przeanalizować tzw. metody kredytu (odliczenia proporcjonalnego), czyli metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej głównie dla dochodów z tytułu odsetek, należności licencyjnych i dywidend.- Metoda kredytu podatkowego polega na tym, że należny podatek jest płacony częściowo w państwie rezydencji podatkowej podatnika (np. Polska), a częściowo w państwie, w którym powstaje dochód. Podatek zapłacony w państwie źródła może być jednak pod pewnymi warunkami odliczony od podatku w kraju rezydencji podatkowej podatnika - tłumaczy Monika M. Dziedzic.Dodaje, że takie postanowienie często prowadzi do sytuacji, kiedy efektywny podatek od dochodu z tytułu dywidend, należności licencyjnych czy odsetek jest taki jak w państwie rezydencji podatkowej podatnika, jednak jego płatność jest dokonywana w dwóch państwach. W państwie źródła pozostawiany jest podatek do 15 proc. (najczęściej są to stawki 5 i 10 proc.) liczony od wypłacanych należności brutto, tj. bez uwzględnienia kosztów podatkowych. Pozostała część podatku jest płacona w państwie rezydencji podatkowej podatnika. Załóżmy, że w państwie źródła pobierany jest 5-proc. podatek od wypłacanych odsetek, który może zostać odliczony od 19-proc. podatku należnego od tych odsetek w Polsce. W efekcie całkowity podatek wyniesie 19 proc., jednak 5 proc. będzie płatne w kraju źródła, a 14 proc. w Polsce. Ewentualne zwolnienie dochodu z podatku przez kraj źródła oznacza natomiast, że całe 19 proc. podatku będzie należne polskiemu fiskusowi, jednak całkowita, efektywna kwota podatku zapłacona przez polskiego pożyczkodawcę pozostanie taka sama.Obniżenie podatkuKlauzula tax sparing pozwala jednak na efektywne obniżenie pełnej kwoty podatku. Jak wskazuje Monika M. Dziedzic, konstrukcja klauzuli tax sparing polega na tym, że odliczeniu od polskiego podatku podlega nie kwota faktycznie zapłaconego podatku w państwie źródła, ale kwota podatku, który może tam zostać zapłacony na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zapłacony nie został. Niezapłacenie podatku w państwie źródła jest z reguły związane z tym, że kraj powstania dochodu wprowadza odpowiednie ulgi czy zwolnienia podatkowe. Na przykład umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem zawiera regulację pozwalającą polskiemu rezydentowi podatkowemu na odliczenie podatku, który mógłby być pobrany na Cyprze od dochodów, np. z dywidend, niezależnie od tego, czy dochód ten faktycznie został tam opodatkowany.Ważna analizaJak podkreśla Monika M. Dziedzic, nawet gdy klauzula tax sparing występuje w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma gwarancji obniżenia efektywnego podatku do zapłacenia. Każda sytuacja wymaga przeprowadzenia odrębnej i indywidualnej analizy podatkowej. Przede wszystkim państwo źródła nie powinno pobierać podatku u źródła od wypłacanych należności do państwa rezydencji podatnika. Sytuacja taka ma najczęściej miejsce, jeżeli dane państwo powstania dochodu nie pobiera podatku u źródła od wypłacanych należności na mocy swoich wewnętrznych regulacji. Najczęściej zdarza się to w przypadku wypłaty dywidend (głównie przez podmioty z państw UE i często przy spełnieniu dodatkowych warunków). Należy jednak pamiętać, że dywidendy otrzymane przez polskie spółki kapitałowe mogą też niekiedy nie podlegać opodatkowaniu, więc klauzula tax sparing może nie mieć znaczenia, jeżeli dochód i tak jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Inaczej jest w przypadku należności licencyjnych i odsetek, które podlegają opodatkowaniu w Polsce z możliwością odliczenia podatku u źródła. Większość państw UE implementowała (lub jest w trakcie) dyrektywy UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich UE (2003/49/WE). Na mocy tej dyrektywy odsetki i należności licencyjne wypłacane do niektórych zagranicznych podmiotów powiązanych z UE, w tym do Polski, są zwolnione z podatku u źródła.Podejście fiskusaDrugim decydującym czynnikiem może się okazać podejście organów podatkowych do kwestii możliwości zastosowania klauzuli. Monika M. Dziedzic zauważa, że ostatnio wykształciła się pozytywna linia interpretacji polskich organów podatkowych i to głównie na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Cyprem. Monika M. Dziedzic wskazuje, że podatnicy pytają w szczególności o możliwość zastosowania odliczenia od polskiego podatku dochodowego 10-proc. podatku od dywidend, który mógłby być pobrany na Cyprze na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednak Cypr na mocy wewnętrznych przepisów takiego podatku nie pobiera i to bez względu na to, czy dywidenda jest płacona do polskiej osoby fizycznej czy też spółki kapitałowej. Pytania zadają jednak osoby fizyczne, gdyż w przypadku spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce często możliwe jest zwolnienie otrzymanych dywidend. Natomiast podatnicy indywidualni, będący udziałowcami spółek cypryjskich, zawsze taki podatek powinny zapłacić. Interpretacje są pozytywne, mimo że w celu właściwej wykładni zapisów umowy należy sięgać do wiążącej wersji angielskiej, gdyż polskie tłumaczenie może wprowadzić w błąd. Ten wniosek potwierdzają ostatnio wydane przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualne interpretacje prawa podatkowego z 26 października 2009 r. (nr IPPB1/415-745/09-4/MT), z 21 października 2009 r. (nr IPPB4/415-543/09-2/JS) oraz interpretacja z 2 września 2009 r. (nr IPPB4/415-426/09-2/JS).WażneJeżeli umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają wyższą niż 0 proc. stawkę podatku u źródła na odsetki i należności licencyjne, to zastosowanie klauzuli tax sparing umożliwia odliczenie podatku, który efektywnie nie został zapłacony, pod warunkiem że kraj powstania dochodu wprowadza zwolnienie z tego podatku u źródłaWprowadzenie klauzuliKoncepcję klauzuli tax sparing wdrażają głównie kraje, którym zależy na przyciągnięciu obcego kapitału. Jej zastosowanie może mieć jednak negatywny aspekt dla kraju, któremu zależy na pozyskaniu inwestorów. Wynika to stąd, że takie klauzule owszem są atrakcyjnym narzędziem podatkowym, ale z drugiej strony zachęcają również do szybkiego odpływu kapitału i dodatkowo mogą zmniejszać dochody państwa źródła w związku z lokowanymi tam inwestycjami. Z punktu widzenia jednak polskiego inwestora, który chce lokować swoje inwestycje za granicą, takie klauzule mogą być dodatkową zachętą, ale na pewno niejedynym czynnikiem decydującym o miejscu przeprowadzenia przedsięwzięcia gospodarczego.