Jak rozliczyć w VAT sprzedaż środków trwałych

Dostawa środka trwałego wykorzystywanego w firmie podlega opodatkowaniu VAT. Zasadniczo jest to stawka 23%. Podstawą opodatkowania jest kwota należna pomniejszona o należny VAT. Od tej zasady w ustawie przewidziano wyjątki.

1. Zwolnienie przy sprzedaży środka trwałego

Obecnie w ustawie o VAT prawo do stosowania zwolnienia przy sprzedaży środków trwałych jest ograniczone do dwóch przypadków.

1.1. Sprzedaż środka trwałego użytkowanego w działalności zwolnionej

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sprzedaż środka trwałego może korzystać ze zwolnienia z VAT, gdy:

● był on wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz

● z tytułu jego nabycia, importu lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak z tego wynika, sam fakt braku prawa do odliczenia nie daje sprzedawcy prawa do zastosowania zwolnienia. Znaczenie ma sposób wykorzystania środka trwałego w firmie.

Przykład

Spółka kupiła samochód w komisie na fakturę VAT marża. W związku z tym nie mogła odliczyć VAT od zakupu. Samochód był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, dlatego jego sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Ze zwolnienia korzysta sprzedaż środka trwałego wykorzystywanego wyłącznie do działalności zwolnionej. Warunek ten jest spełniony, gdy środek trwały był wykorzystywany zarówno do działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej VAT lub tylko niepodlegającej VAT. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/443-339/14/15-5/S/AO) czytamy:

W świetle możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że wśród czynności wykonywanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wyróżnić należy czynności zwolnione z VAT i czynności opodatkowane. Natomiast podatnik wykonując działalność gospodarczą równocześnie może wykonywać działalność niemającą charakteru gospodarczego (niepodlegającą opodatkowaniu). Czynności niepodlegające opodatkowaniu odróżnić należy od czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności nieopodatkowane to takie czynności, które nie są w ogóle objęte przedmiotem opodatkowania i względem których nie występuje obowiązek podatkowy. Innymi słowy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie wpływają na możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że skoro Wnioskodawcy planującemu dokonać dostawy samochodu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt wykorzystywania przedmiotowego samochodu wyłącznie na cele działalności zwolnionej i cele działalności niepodlegającej temu podatkowi to sprzedaż tego samochodu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przykład

Gmina sprzedaje kserokopiarkę, która była wykorzystywana do działalności zwolnionej i niepodlegającej VAT. Od zakupu gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Sprzedaż urządzenia korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie nie będzie miało zastosowania, gdy środek trwały będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej z VAT, niepodlegającej VAT i opodatkowanej VAT (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 listopada 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-692/15-4/AP).

Jeżeli środek trwały sprzedaje podatnik korzystający ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotu, to sprzedaż ta również korzysta ze zwolnienia. Jednak na wysokość limitu zwolnienia nie wpływa wartość odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 ustawy).

1.2. Sprzedaż nieruchomości

Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości, podatnik może skorzystać z jednego ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 albo pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości

Należy pamiętać, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi nie tylko w wyniku sprzedaży podlegającej VAT lub w przypadku oddania nieruchomości w najem po wybudowaniu, ale również wtedy, gdy jest ona wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT przez podatnika, który ją wybudował.

W wyroku NSA z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) czytamy:

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Pod wpływem korzystnego orzecznictwa również organy podatkowe zmieniły zdanie i obecnie uznają, że (patrz: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-288/16-3/HW):

(...) "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Potwierdził to także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z 30 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-323/16/EA).

Inaczej, zdaniem organów podatkowych, będzie wyglądać sytuacja, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku, musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

2. Sprzedaż opodatkowana od marży

Podatnik, który przy nabyciu środka trwałego nie mógł odliczyć VAT, powinien rozważyć, czy może ustalić podstawę opodatkowania według procedury marży. Podstawą opodatkowania może być wtedy marża pomniejszona o VAT, gdy przedmiotem sprzedaży jest towar używany (art. 120 ust. 4 ustawy). Marżę obliczamy jako różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia. W art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy została określona definicja towarów używanych.

Podstawą opodatkowania może być marża pomniejszona o VAT, gdy sprzedawany towar został nabyty od jednej z wymienionych osób:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem VAT lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników VAT, jeżeli dostawa tego towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

3) podatników, jeżeli dostawa tego towaru była opodatkowana od marży,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tego towaru była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tego towaru była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej od marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

DEFINICJA

Towary używane - to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w art. 120 ust. 1 pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0).

Gdy podatnik nabywa towar od podatników wymienionych w pkt 1-5, nie może odliczyć VAT od zakupu, gdyż albo sprzedaż nie podlega VAT, albo VAT nie jest naliczany. Aby jednak zastosować procedurę marży, towar ten musi być kupiony w celu dalszej odsprzedaży. Powstaje zatem pytanie, czy marża może mieć zastosowanie, gdy sprzedawany jest środek trwały. Obecnie większość organów podatkowych uznaje, że w takim przypadku podstawą opodatkowania może być marża. Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-205/16-2/MW) wynika, że można:

(...) skorzystać z zapisu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, i dokonać dostawy z zastosowaniem procedury marża - towary używane, pod warunkiem, że nabyciu pojazdu towarzyszył zamiar jego dalszej odsprzedaży.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe uznają, iż podatnik może zastosować procedurę marży, gdy kupił np. samochód i wprowadzi go do ewidencji środków trwałych z zamiarem, że gdy ten samochód nie będzie już wykorzystywany w działalności, to go odsprzeda. Oznacza to de facto, że każda sprzedaż towaru używanego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, od nabycia którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, może być opodatkowana od marży.

W piśmie z 4 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-57/16-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał prawo do zastosowania procedury marży przez podatnika, który przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem VAT, a wszystkie sprzedawane przez niego usługi i towary są opodatkowane (nie są zwolnione z VAT). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zakupił w dniu 25 lipca 2011 r. używaną koparko-ładowarkę, bez możliwości odliczenia podatku VAT, gdyż zakup dokonany był na fakturę VAT-marża. Koparko-ładowarka została wprowadzona na środki trwałe firmy i jest użytkowana na potrzeby działalności opodatkowanej. Zainteresowany planuje dokonać sprzedaży tego środka trwałego. Wnioskodawca nabywając przedmiotową koparko-ładowarkę w celu wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej, zamierzał po pewnym czasie ją odsprzedać. Jest to stała praktyka, gdyż środki pracy są regularnie dostosowywane do aktualnych potrzeb firmy, a baza sprzętowa jest stale odnawiana. Po okresie wykorzystania na cele działalności gospodarczej (dłuższym niż rok), sprzęt wykorzystywany do osiągania przychodów z usług jest sprzedawany ze środków trwałych prowadzonej przez Zainteresowanego działalności.

Należy pamiętać, że przy sprzedaży samochodu nie będziemy mogli zastosować marży, gdy kupiliśmy go ze zwolnieniem, którego podstawą był § 3 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, obowiązujący do 31 marca 2014 r. Potwierdziły to sądy (patrz: m.in. wyrok NSA z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10). To, jaka była podstawa prawna zastosowania zwolnienia, można sprawdzić na fakturze zakupu, gdyż sprzedawca był zobowiązany ją podać. Jeśli tego nie zrobił, należy zwrócić się do niego o wystawienie faktury korygującej.

Przykład

Spółka Alfa kupiła samochód osobowy w 2010 r. i od jego zakupu odliczyła 6000 zł VAT. Samochód sprzedała w styczniu 2014 r. Janowi Kowalskiemu, który kupił go "na firmę". Spółka Alfa przy sprzedaży zastosowała zwolnienie na podstawie § 3 pkt 20 rozporządzenia. Jan Kowalski przy sprzedaży tego samochodu nie może zastosować procedury marży, mimo że przy zakupie nie odliczył VAT.

Jeżeli samochód będzie sprzedany za cenę niższą, niż był kupiony, to zdaniem organów podatkowych kwota marży będzie wynosiła 0, tak jak kwota VAT. Uznają one, że nie można rozliczać ujemnej marży, a tym samym ujemnego VAT. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-265/16/MD) czytamy:

Samochód został sprzedany innej firmie za cenę niższą cenie zakupu (marża wyniosła 0 zł). (...) Jeżeli kwota sprzedaży (w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy) ww. samochodu była niższa lub równa kwocie jego nabycia (w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy), nie mogła pojawić się podstawa opodatkowania, a co za tym idzie - podatek należny.

3. Dokumentacja sprzedaży środka trwałego

Tak jak każdą inną sprzedaż również sprzedaż środka trwałego należy udokumentować. Gdy nabywcą jest inny podatnik, obowiązkowo wystawiamy fakturę. Jeśli nabywca nie jest podatnikiem lub sprzedaż korzysta ze zwolnienia, to fakturę wystawiamy na żądanie kupującego.

3.1. Faktury dokumentujące sprzedaż środka trwałego

Fakturę dokumentującą sprzedaż środka trwałego należy wystawić do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub otrzymano zaliczkę. Fakturę można wystawić 30 dni przed dostawą lub otrzymaniem zaliczki. Te dwa zdarzenia (dostawa towarów lub otrzymanie zaliczki przed dostawą) wyznaczają moment powstania obowiązku podatkowego. Gdy środek trwały jest sprzedawany na rzecz osoby nieprowadzącej działalności lub sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia, fakturę wystawiamy na żądanie kupującego. Obowiązkowo trzeba uwzględnić żądanie kupującego, jeżeli zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Fakturę na żądanie należy wystawić:

1) do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub otrzymano zaliczkę - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2) nie później niż 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę.

Gdy przedmiotem dostawy jest środek trwały zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnik może wystawić fakturę uproszczoną.

Wzór faktury uproszczonej dokumentującej sprzedaż środka trwałego zwolnioną z VAT

Jeżeli podatnik przy sprzedaży stosuje procedurę marży, to wystawia fakturę bez stawki i kwoty VAT, ze specjalnym oznaczeniem.

Wzór faktury dokumentującej sprzedaż środka trwałego opodatkowaną od marży

3.2. Ewidencjonowanie na kasie rejestrującej sprzedaży środka trwałego

Jeśli nabywcą środka trwałego jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sprzedaż podlega obowiązkowi ewidencjonowania na kasie rejestrującej, gdy nie możemy korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej.

Przepisy obecnie obowiązującego rozporządzenia, które określa zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, odróżniają sprzedaż towarów handlowych od sprzedaży własnych środków trwałych. Dlatego gdy środek trwały jest sprzedawany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, obrót z tego tytułu nie jest wliczany do limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia (20 000 zł).

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, które są zaliczane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, korzystają ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania (poz. 49 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień). Warunkiem jego zastosowania jest udokumentowanie sprzedaży fakturą.

4. Oddanie środka trwałego na złom

Gdy środek trwały nie przedstawia wartości użytkowej, często jest sprzedawany na złom. Wraki według PKWiU są sklasyfikowane pod symbolem 38.11.49.0 - Wraki przeznaczone na złomowanie inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające. Towary te są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy (poz. 29), a to oznacza, że gdy są spełnione pozostałe warunki z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawa takiego środka trwałego podlega opodatkowaniu według zasady odwrotnego obciążenia.

Odwrotne obciążenie ma zastosowanie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

● dokonującym dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy (niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego),

● nabywcą jest podatnik VAT czynny,

● dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Gdy są spełnione wymienione warunki, dostawca środka trwałego wystawia fakturę bez stawki i kwoty podatku, z adnotacją odwrotne obciążenie.

Wzór faktury dokumentującej sprzedaż samochodu na złom

Sprzedawca rozlicza tę sprzedaż w poz. 31 deklaracji VAT-7₍₁₇₎. Dodatkowo musi złożyć VAT-27.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-221/15/LSz) czytamy:

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiadał w środkach trwałych firmy samochody, które zostały wycofane z eksploatacji z powodu stanu technicznego nie pozwalającego na dalsze ich użytkowanie. Nabycia tych pojazdów Wnioskodawca dokonał działając jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazdy były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (były wykorzystywane do przewożenia materiałów w miejsca wykonywanych robót budowlanych oraz pracowników w celu wykonywania tych robót). Firma Wnioskodawcy oddała ww. samochody na złomowisko, otrzymała zaświadczenie o demontażu (kasacji) następnie wystawiona została faktura następującej treści - sprzedaż samochodu - wraku do złomowania z zastosowaniem odwrotnego obciążenia. Pojazdy będące przedmiotem interpretacji zostały zaklasyfikowane pod symbol PKWiU 38.11.49.0. (...) Zatem jeśli przedmiotowe pojazdy, o których mowa we wniosku, objęte są klasyfikacją PKWiU 38.11.49.0 "Wraki przeznaczone do złomowania inne niż statki i pozostałe konstrukcje pływające"- to ich dostawa (jako towarów wymienionych w poz. 29 załącznika nr 11) jest objęta zasadami opodatkowania wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. tzw. "odwrotnym obciążeniem".

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z 2 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-937/13/AW).

5. Odzyskanie nieodliczonego VAT

Sprzedaż środka trwałego opodatkowana VAT, gdy następuje w okresie korekty, uprawnia do odzyskania części nieodliczonego VAT. Tak będzie w przypadku środków trwałych wykorzystywanych do działalności mieszanej oraz samochodów, gdy przy ich nabyciu odliczono tylko część VAT.

5.1. Środki trwałe wykorzystywane do działalności mieszanej

Z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy towary lub usługi zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Okres korekty wynosi:

● 5 lat w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł,

● 10 lat w przypadku nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł.

W obecnym stanie prawnym możliwe jest odzyskanie nieodliczonego VAT, gdy podatnik przy nabyciu środka trwałego odliczał VAT ustalany według proporcji, a sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT. VAT podlegający korekcie należy wykazać w poz. 47 deklaracji VAT-7₍₁₇₎. Gdy VAT podlega zwrotowi, należy go wykazać ze znakiem (-).

Przykład

Spółka kupiła w 2012 r. pawilon handlowy o wartości netto 200 000 zł, VAT 46 000 zł, który służył działalności opodatkowanej i zwolnionej. Od zakupu odliczyła 91% VAT, czyli 41 860 zł. Co roku dokonywała korekty rocznej. W lipcu 2016 r. sprzedała nieruchomość z zastosowaniem stawki 23%. Do końca korekty pozostało 6 lat. Dlatego jest uprawniona do odzyskania VAT w wysokości 2484 zł [(46 000 zł - 41 860 zł) x 6/10 = = 4140 zł x 6/10 = 2484 zł].

Natomiast obowiązek zwrotu części VAT będzie występował, gdy przy sprzedaży zostanie zastosowane zwolnienie dla sprzedaży nieruchomości po pierwszym zasiedleniu.

Przykład

Spółka kupiła w 2012 r. pawilon handlowy o wartości netto 200 000 zł, VAT 46 000 zł, który służył działalności opodatkowanej i zwolnionej. Od zakupu odliczyła 100% VAT. W lipcu 2016 r. sprzedała nieruchomość z zastosowaniem zwolnienia. Do końca korekty pozostało 6 lat. Dlatego jest zobowiązana do zwrotu VAT w wysokości 27 600 zł (46 000 zł x 6/10 = 27 600 zł).

5.2. Sprzedaż samochodu

Do sprzedaży samochodu przewidziano specjalny system korekt VAT naliczonego od jego zakupu (art. 90b ustawy). Jeśli w okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty. Korekty mogą dokonywać podatnicy, którzy przy zakupie odliczyli:

● 50% podatku naliczonego,

● 60%, nie więcej niż 6000 zł.

Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jak z tego wynika, system korekt ma również zastosowanie do samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r.

Okres korekty wynosi:

● 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy, którego wartość początkowa przekraczała 15 000 zł;

● 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy, którego wartość początkowa nie przekraczała 15 000 zł.

Gdy podatnik sprzedaje samochód nabyty od 1 kwietnia 2014 r., oblicza VAT według następującego wzoru:

PRZYKŁAD

15 kwietnia 2015 r. podatnik kupił samochód osobowy, który ma służyć do celów "mieszanych". VAT z faktury wyniósł 23 000 zł, dlatego w deklaracji za kwiecień 2015 r. podatnik odliczył 11 500 zł. Samochód sprzedał w sierpniu 2016 r. Do sprzedaży zastosował stawkę 23%. W tym przypadku do końca okresu korekty zostało 44 miesiące. Okres korekty wynosi 60 miesięcy i kończy się 31 marca 2020 r. Podatnik w rozliczeniu za sierpień 2016 r. będzie miał prawo podwyższyć podatek naliczony do odliczenia o kwotę 8433 zł (11 500 zł/60 x 44).

Jak już zostało powiedziane, również podatnicy sprzedający samochód kupiony przed 1 kwietnia 2014 r., od zakupu którego odliczyli 60%, nie więcej niż 6000 zł, mogą skorzystać z systemu korekt rekompensujących zniesienie zwolnienia dla tego rodzaju sprzedaży. W tym przypadku kwotę do korekty należy obliczyć według wzoru:

PRZYKŁAD

Podatnik kupił samochód osobowy 15 maja 2013 r. VAT z faktury wyniósł 23 000 zł, dlatego w deklaracji za maj 2013 r. podatnik odliczył 6000 zł. Samochód sprzedał w sierpniu 2016 r. Do sprzedaży zastosował stawkę 23%. W tym przypadku do końca okresu korekty zostało 21 miesięcy. Okres korekty wynosi 60 miesięcy i kończy się 30 kwietnia 2018 r. W takiej sytuacji podatnik w rozliczeniu za sierpień 2016 r. będzie miał prawo podwyższyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 5950 zł [(23 000 zł - 6000 zł)/60 x 21].

Przed 1 kwietnia 2014 r., gdy obowiązywało zwolnienie dla dostawy samochodów, przy nabyciu których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT, jeśli sprzedaż nastąpiła w okresie korekty, podatnicy byli zobowiązani dokonać korekty części lub całości odliczonego VAT. Obowiązek ten wynikał z art. 91 ustawy. Po zmianie przepisów obowiązek korekty na podstawie tych regulacji jest ograniczony. Dotyczy tylko podatników, którzy odliczyli VAT według proporcji. Gdy samochód służył tylko do działalności opodatkowanej, przy sprzedaży nie należy dodatkowo dokonywać korekty na podstawie art. 91 ustawy.

Gdy samochód był wykorzystywany do działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej), podatnicy będą mogli skorygować VAT, stosując dodatkowo proporcję ustaloną na podstawie art. 90-91 ustawy. Jak wynika z art. 90b ust. 5 ustawy, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku, kwota korekty powinna uwzględniać proporcję zastosowaną przy odliczeniu. Gdy jednak sprzedaż jest opodatkowana, wskaźnik korekty wynosi 100%, a VAT do odzyskania należy obliczyć według wzoru:

PRZYKŁAD

Podatnik kupił samochód osobowy 15 maja 2013 r. VAT z faktury wyniósł 23 000 zł. Samochód został przeznaczony do działalności mieszanej, dlatego VAT był obliczony według proporcji wynoszącej w 2013 r. 86%. W deklaracji za maj 2013 r. podatnik odliczył więc 5160 zł. Samochód sprzedał w sierpniu 2016 r. Do sprzedaży zastosował stawkę 23%. W tym przypadku do końca okresu korekty zostało 21 miesięcy. Okres korekty wynosi 60 miesięcy i kończy się 30 kwietnia 2018 r. W takiej sytuacji podatnik w rozliczeniu za sierpień 2016 r. będzie miał prawo podwyższyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 6244 zł [(23 000 zł - 5160 zł)/60 x 21].

6. Aktualizacja VAT-26 po sprzedaży samochodu

Gdy sprzedawany jest samochód, który był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej, to nie dokonujemy żadnej korekty. Mamy jednak obowiązek złożyć aktualizację VAT-26. Organy podatkowe twierdzą, że w przypadku sprzedaży pojazdów samochodowych zgłoszonych informacją VAT-26 należy dokonać aktualizacji tej informacji. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1078/14/IK) czytamy:

Skoro druk VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a samochody w wyniku sprzedaży nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej to w wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z tym dniem następuje zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego.

Stanowisko organów potwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 9 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 890/15) orzekając, że:

(...) ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. Jednakże należy przyjąć, że chodzi tu o obowiązek aktualizacji informacji w przypadku, w którym samochód dotychczas wykorzystywany wyłącznie do celów działalności miałby uzyskać przeznaczenie mieszane bądź miałby w ogóle przestać być wykorzystywany do działalności (...). W przypadku sprzedaży pojazdu dochodzi więc do sytuacji, w której przestaje być on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i od tego momentu ustaje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, o czym stosowny organ musi zostać powiadomiony. W konsekwencji sąd uznał, że (...) prawidłowe jest (...) stanowisko, zgodnie z którym przy sprzedaży występuje zaprzestanie wykorzystywania danego pojazdu, podatnik nie będzie miał prawa odliczać VAT od zakupów związanych z tym pojazdem, więc od dnia zbycia samochód nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej. W związku z tym, w momencie zbycia pojazdu następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z tym dniem następuje zmiana wykorzystania pojazdu samochodowego.

Dlatego sprzedawca samochodu przed dniem dokonania zmiany jest zobowiązany do złożenia aktualizacji informacji VAT-26 dotyczącej pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały odsprzedane (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).

7. Wycofanie środków trwałych z działalności

Podatnik, który wycofuje środek trwały z działalności na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, jest zobowiązany naliczyć VAT. Jak wynika z tych regulacji, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Obowiązek naliczania VAT wystąpi również wtedy, gdy przy nabyciu nie odliczono VAT, ale odliczono całość lub część VAT od zakupu części składowych. W takim przypadku podstawę ustalamy tylko dla części składowych, pod warunkiem że w momencie przekazania mają jeszcze wartość rynkową. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że w takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia tych części składowych określona w momencie przekazania (zob. przykładowo wyrok z 17 maja 2001 r. w połączonych sprawach C-322/99 i C-323/99). Dlatego należy uwzględnić utratę wartości rynkowej tych składowych lub ich wzrost i pomniejszyć o należny VAT.

Jeżeli podatnik przy zakupie środka trwałego odliczył 100% podatku naliczonego lub jego część i przekazał ten środek na cele osobiste, musi naliczyć 23% lub zastosować zwolnienie, gdy przekazanie nieruchomości następuje po pierwszym zasiedleniu (patrz: s. 26). W przypadku gdy odliczył część VAT, może skorzystać z systemu korekt, gdyż przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę, do której zaliczamy również dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy (patrz: pkt 5).

Podstawą opodatkowania jest cena nabycia ustalona w momencie sprzedaży (nie historyczna), pomniejszona o należny VAT. Zdaniem organów podatkowych ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania może być wyższa niż historyczna cena nabycia lub historyczny koszt wytworzenia. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2016 r. (sygn. IPPP1/4512-1311/15-2/MK) czytamy:

(...) w omawianej sytuacji na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania towaru, czyli cena jaką Wnioskodawczyni zapłaciłaby za nabyty towar w dniu jego nieodpłatnego przekazania. Tym samym przy przekazaniu samochodu na cele prywatne za podstawę opodatkowania Zainteresowana powinna przyjąć cenę za jaką nabyłaby opisany samochód w momencie jego przekazania - wycofania z prowadzonej działalności.

Przykład

Jan Kowalski w 2015 r. wykupił z leasingu samochód za kwotę 4920 zł. Wprowadził go na stan środków trwałych. Po roku wycofał go z działalności i przekazał na cele osobiste. W 2016 r. wartość rynkowa samochodu wynosiła 16 000 zł. VAT musi obliczyć metodą "w stu" (16 000 zł x 23/123 = 2991,87 zł).

8. Sprzedaż środka trwałego opodatkowanego w remanencie

Opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, gdy od ich nabycia przysługiwało prawo do odliczenia VAT, w przypadku (art. 14 ustawy o VAT):

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,

2) zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W remanencie należy uwzględnić również środki trwałe, od nabycia których można było odliczyć całość lub część VAT. TSUE w wyroku z 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-612/13 uznał, że polskie przepisy nakazujące podatnikowi opodatkować środki trwałe, które pozostały na dzień likwidacji działalności, nawet gdy minął okres korekty, są zgodne z dyrektywą.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek oraz przez osoby fizyczne, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu z VAT przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy). Przepis ten ma zastosowanie, gdy towary wykazane w spisie będą sprzedawane przez wymienione osoby w ramach nowej działalności. W piśmie z 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-500/13-2/MAO) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odpowiadając na pytanie podatnik, który wznowił działalność i miał zamiar sprzedać towary objęte spisem z natury, uznał:

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że w odniesieniu do ujętych w spisie z natury towarów, których właścicielem jest Wnioskodawca, ma on prawo do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, przy spełnieniu warunków wskazanych w tym przepisie. W sytuacji sprzedaży towarów w ramach nowej działalności Strona ma prawo do zwolnienia od podatku VAT, ponieważ niedopuszczalne jest podwójne opodatkowania dostawy tych samych towarów. W przypadku sprzedaży towarów polikwidacyjnych w okresie zwolnienia Wnioskodawca powinien wykazać te towary wraz z podatkiem należnym jako zwolnione od podatku w deklaracji VAT-7₍₁₄₎ (pozycja 10) [obecnie VAT-7₍₁₇₎ (pozycja 10) - przyp. autora].

Gdy środek trwały wykazany w remanencie zostanie sprzedany poza działalnością gospodarczą, jego sprzedaż nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu, niezależnie od tego, ile czasu minie od likwidacji działalności.

Inaczej będzie wyglądała sytuacja, gdy od nabycia środka trwałego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. W takiej sytuacji nie wykazujemy go w spisie z natury. Późniejsze przekazanie go np. byłemu wspólnikowi również nie podlega opodatkowaniu VAT. Jest to rozporządzenie majątkiem, które nie podlega VAT. Potwierdzają to również organy podatkowe. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 września 2015 r. (sygn. IPTPP3/4512-221/15-4/MWj) czytamy:

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że stacja paliw została wniesiona aportem do Spółki, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa i Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT stwierdzić należy, że Wnioskodawca w sporządzanym w związku z likwidacją Spółki spisem z natury nie będzie zobowiązany do ujęcia przedmiotowego środka trwałego.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przekazanie wspólnikom własności nieruchomości (stacji paliw), po likwidacji Spółki, która była właścicielem nieruchomości, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że czynności przekazania ww. nieruchomości (stacji paliw) wspólnikom Spółki, następującej w konsekwencji likwidacji spółki jawnej, nie można uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług lecz za rozporządzanie majątkiem Spółki, w stosunku do którego rozliczenie podatkowe oparte było o art. 14 ustawy o VAT.

Wobec powyższego czynność przekazania środka trwałego wspólnikom Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Były wspólnik lub osoba, która zlikwidowała działalność, gdy wniesie otrzymane środki trwałe do nowej spółki lub działalności jednoosobowej, także nie będzie naliczać VAT, niezależnie od tego, kiedy to nastąpi. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-105/13/AK) czytamy:

Po likwidacji Spółki majątek do niej należący stanie się prywatnym majątkiem byłych wspólników, nie będzie zatem podatnika, który mógłby dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, skoro kontynuacja działalności gospodarczej przy wykorzystaniu majątku Spółki przez byłych wspólników, nawet jeżeli wyodrębnione składniki tego majątku stanowią zorganizowane części Jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie stanowi kontynuacji prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, będzie na niej ciążyć obowiązek sporządzenia na dzień rozwiązania spisu z natury towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i opodatkowaniu tych towarów w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawa prawna:

● art. 7, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a, ust. 7a, 10, 11, art. 91 ust. 4, 5, 6, art. 90b, art. 100a, art. 106b, art. 106i, art. 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1228

● § 2 ust. 2, § 3 ust. 4, poz. 49 zał. do rozporządzenia z 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1215

Marcin Jasiński

ekspert w zakresie VAT