Kiedy zakup towaru od zagranicznego kontrahenta nie stanowi WNT

● pierwsza grupa wyłączeń ma charakter bezwarunkowy i dotyczy transakcji, w stosunku do których zaistnienie określonych przesłanek wyłączenia powoduje, że dana czynność w ogóle nie będzie mogła stanowić wewnątrzwspólnotowego nabycia,

● druga grupa wyłączeń ma charakter fakultatywny i dotyczy tych transakcji wewnątrzwspólnotowych, dla których sposób opodatkowania nabycia jest zależny od woli podatnika. Zaistnienie określonych przesłanek wyłączenia powoduje, że podatnik ma możliwość uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Grupa pierwsza - nabycie towarów, których dostawa została opodatkowana w systemie VAT marża

Z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że WNT nie występuje w przypadku zakupu towarów wskazanych w art. 120 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi tu o towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, których dostawa podlega szczególnym zasadom opodatkowania w systemie marży. U polskiego podatnika nabywającego wymienione towary nie wystąpi obowiązek rozliczenia WNT, jeśli co prawda nabył on te towary w ramach WNT na terytorium Polski, lecz:

● dostawa tych towarów jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, tj. w systemie marży, oraz

● nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

PRZYKŁAD

ABC Sp.j. z siedzibą w Krakowie nabyła towar od francuskiej firmy, która przy sprzedaży towaru zastosowała metodę opodatkowania marży i informację o tym umieściła na fakturze. Towar został przetransportowany z Francji do Polski. Mimo że zakup towaru wypełnia przesłanki opodatkowania w ramach WNT, jednak ze względu na opodatkowanie dostawy przez francuskiego dostawcę w systemie VAT marża polska firma nie rozliczy w Polsce WNT.

Ważne, aby podatnik nabywający towary z Unii Europejskiej, których dostawa została opodatkowana w systemie VAT marża, posiadał na otrzymanej fakturze odpowiednie adnotacje potwierdzające taki sposób opodatkowania towarów. W przeciwnym razie nabywca, który nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi w sposób niebudzący wątpliwości, że sprzedaż została opodatkowana przez dostawcę w systemie VAT marża, powinien liczyć się z tym, że zakup ten może być potraktowany przez organy podatkowe jako klasyczne WNT.

Przekonał się o tym podatnik, który nabył używane maszyny rolnicze od niemieckiego kontrahenta i nie rozliczył WNT na terytorium Polski, uznając tę transakcję za opodatkowaną przez dostawcę w systemie VAT marża. Zakup był udokumentowany rachunkami, które w swojej treści zawierały dwie sprzeczne adnotacje dotyczące sposobu opodatkowania dostaw. Z rachunków otrzymanych od niemieckiego kontrahenta wynikało bowiem, że transakcja stanowiła u niego WDT zgodnie z § 4 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, a jej podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z § 25a niemieckiej ustawy o podatku obrotowym. W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy uznał, że transakcje te stanowią u nabywcy WNT opodatkowane na zasadach ogólnych według stawki podstawowej.

Sprawa w rezultacie trafiła do WSA w Szczecinie, który w wyroku z 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 749/09) podzielił stanowisko fiskusa, stwierdzając, że: (...) organy podatkowe słusznie wskazały, że z przedłożonych przez podatnika rachunków nie wynika jednoznacznie, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż kontrahenci zagraniczni opodatkowali dostawę tych maszyn na zasadzie VAT marża.

(...) Ponadto wskazać należy, że nabywca rozliczając się ze Skarbem Państwa na podstawie dokumentów, które otrzymał od sprzedającego, powinien sprawdzić, czy w sposób poprawny i jednoznaczny został sporządzony rachunek, czy jego treść nie budzi wątpliwości co do sposobu opodatkowania towaru. Za nietrafiony należy także uznać zarzut skarżącego, który podniósł, iż nie wiedział, że transakcje dostawy nie zostały opodatkowane w Niemczech w systemie VAT marża, albowiem jak słusznie wskazały organy podatkowe podatnik sam wybiera swoich kontrahentów i negocjuje zasady współpracy. Ponadto, już w momencie kupna maszyn rolniczych oraz samochodów osobowych miał możliwość zweryfikowania sprzecznych adnotacji, które wynikały z treści otrzymanych od dostawców rachunków. A zatem już w momencie nabycia ww. towaru miał możliwość jednoznacznego ustalenia sposobu opodatkowania tegoż towaru.

Grupa pierwsza - nabycie towarów instalowanych lub montowanych przez dostawcę bądź na jego rzecz

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za WNT nie uznaje się też nabycia towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

PRZYKŁAD

Podatnik będący producentem opakowań z tworzyw sztucznych nabył od unijnego dostawcy linię produkcyjną, która została przemieszczona z Holandii do Polski. Unijny dostawca zamontował ją w fabryce polskiego podatnika. Zagraniczny kontrahent nie prowadzi w Polsce żadnej działalności. Dla nabywcy zakup maszyny zamontowanej przez unijnego dostawcę nie stanowi WNT. Zakup ten podatnik powinien uznać za dostawę krajową, dla której podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem). Tym samym Polska jako kraj, w którym dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz) zainstalował lub zamontował towar, jest miejscem opodatkowania tej dostawy. Gdyby podatnik nabył od unijnego dostawcy samą linię produkcyjną (towar), rozliczyłby ten zakup jako WNT. Ponieważ polski podatnik poza towarem nabył także usługę montażu, którą świadczył dostawca linii produkcyjnej, więc zakup towaru montowanego w Polsce należy rozliczyć jako dostawę krajową, dla której podatnikiem jest nabywca. Ma to taki skutek, że nabywca dla rozliczenia tej transakcji nie musi rejestrować się jako podatnik VAT UE (mimo że towar wraz z montażem nabył od unijnego kontrahenta) ani posługiwać się NIP poprzedzonym kodem PL. Nabycie linii produkcyjnej wraz z jej montażem nie podlega wykazaniu w informacji podsumowującej.

Aby móc wyłączyć WNT, trzeba jednak udowodnić, że nabyty towar został zainstalowany bądź zamontowany przez jego dostawcę.

Grupa pierwsza - przemieszczenie towarów w celu dokonania dostawy eksportowej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie uznaje się za WNT przemieszczenia towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, jeśli towary te mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju, pod warunkiem że:

● od momentu, w którym towary przemieszczono na terytorium kraju, do momentu opuszczenia przez te towary terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu czynności odpowiadającej eksportowi towarów, upłynęło nie więcej niż 90 dni,

● towary na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane, zostały, w związku z czynnością odpowiadającą eksportowi towarów, objęte procedurą wywozu na podstawie przepisów celnych.

PRZYKŁAD

Spółka akcyjna z siedzibą w Poznaniu nabyła w Austrii towar handlowy w celu jego wyeksportowania na Białoruś. Przewóz towaru z Austrii do Polski nastąpił 1 października 2011 r., przy czym towar objęto w Austrii procedurą wywozu. Następnie po upływie miesiąca dokonano dostawy eksportowej na Białoruś. W związku z przewozem towaru z Austrii do Polski nie wystąpiło WNT. Towar przywieziony do Polski 1 października 2011 r., który w terminie do 30 grudnia 2011 r. (90 dni) wywieziono w ramach eksportu towarów, nie powoduje obowiązku rozliczenia podatku z tytułu WNT.

Jeżeli jednak towar przemieszczony z innego niż Polska państwa członkowskiego nie opuści terytorium Unii Europejskiej w ciągu 90 dni, to dokonane przemieszczenie uznaje się za WNT, dla którego obowiązek podatkowy powstaje w sposób określony przez art. 20 ust. 8 ustawy o VAT, z chwilą ustania okoliczności, tj. z upływem 90 dni od momentu, w którym towar przemieszczono na terytorium Polski. Stanowisko to podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2009 r. (nr IPPP2/443-1564/08-2/SAP), z której wynika, że: (...) podatnik który w terminie 90-dniowym nie wywiezie z Polski towaru uprzednio do niej przywiezionego, z chwilą upływu tego terminu musi uznać przemieszczenie towaru na teren Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednak rozliczenie powstałego WNT następuje w bieżącej deklaracji podatku od towarów i usług, a więc za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin 90-dniowy. Jest więc art. 20 ust. 8 ustawy szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów względem art. 20 ust. 5 i 6 ustawy, gdy powstawał on w dacie wystawienia faktury, nie później niż 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu przemieszczenia towarów.

Grupa pierwsza - przemieszczenie towarów w celu dokonania na nich usługi

Zdarza się, że towar jest przemieszczany z kraju UE do Polski w celu wykonania na nim określonych usług. W takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania takim towarem jak właściciel. Następuje jedynie czasowe powierzenie towarów podatnikowi, który wykonuje na nich usługę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT nie uznaje się za WNT przemieszczenia towarów, na których mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz unijnego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

PRZYKŁAD

Polski podatnik otrzymał od niemieckiego kontrahenta elementy stalowe w celu wykonania na nich ocynku. Polski przedsiębiorca otrzymał towar 11 sierpnia 2011 r., cynkowanie wykonał 30 listopada 2011 r. Ocynkowane elementy stalowe zostały przemieszczone z powrotem na terytorium Niemiec 10 grudnia 2011 r.

Ani polski podatnik wykonujący usługę na powierzonym materiale, ani niemiecki kontrahent nie są zobowiązani do rozliczenia WNT na terytorium Polski, ponieważ po wykonaniu usługi w dniu 30 listopada 2011 r. ocynkowane elementy stalowe 10 grudnia 2011 r. przemieszczono na terytorium Niemiec. Nie jest istotne, ile czasu towary znajdowały się w Polsce, zanim wykonano na nich usługę. Istotne jest natomiast, że w ciągu 90 dni, licząc od dnia wykonania usługi, elementy stalowe zostały ponownie przemieszczone do Niemiec.

Grupa pierwsza - nabycie towarów przez siły zbrojne oraz obce przedstawicielstwa dyplomatyczne

Pierwsza grupa wyłączeń dotyczy również towarów nabywanych przez siły zbrojne innych państw niż Rzeczpospolita Polska, będących sygnatariuszami Traktatu Północnoatlantyckiego. Wyłączenie z opodatkowania na zasadach określonych dla WNT będzie miało zastosowanie także w przypadku nabycia towarów przeznaczonych m.in. do użytku urzędowego obcych przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz misji specjalnych na terytorium kraju, szefów przedstawicielstw dyplomatycznych państw obcych, osób należących do personelu dyplomatycznego tych przedstawicielstw i misji specjalnych pod warunkiem nieodstępowania towarów przez okres trzech lat od dnia dopuszczenia ich do obrotu innym osobom niż wyżej wymienione.

Grupa pierwsza - nabycie towarów w celu zaopatrzenia środków transportu morskiego i lotniczego

WNT nie występuje również wtedy, gdy zastosowanie miałyby przepisy art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 ustawy o VAT, tj. dotyczące zastosowania stawki 0% do dostaw statków dla armatorów morskich, dostaw części do środków transportu morskiego, dostaw środków transportu lotniczego oraz części zamiennych do nich i wyposażenia pokładowego, dostaw towarów służących bezpośrednio zaopatrzeniu niektórych statków morskich oraz środków transportu lotniczego itp.

Tego rodzaju transakcje mogą czasem sprawiać kłopot, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z 21 marca 2011 r. (nr ITPP2/443-43/11/RS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Dotyczyła ona wątpliwości wyrażonych przez podatnika co do możliwości zastosowania wyłączenia wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do nabycia części wykorzystywanych do remontu silników okrętowych, znajdujących się na statkach uprawiających żeglugę międzynarodową, służących do transportu ładunków suchych sklasyfikowanych według PKWiU z 2008 r. pod symbolem 30.11.24.0. Części te były przemieszczane z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski, przy czym nie były one instalowane i montowane przez dostawcę lub inny podmiot działający na jego rzecz. Wobec tego organ podatkowy uznał, że: (...) o ile towary nabywane przez Spółkę stanowią części do statków sklasyfikowanych w ww. grupowaniach i nie są objęte wyłączeniami zawartymi w art. 83 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług [wskazane wyłączenie dotyczy barek morskich bez napędu - przyp. autora], ich przemieszczenie pomiędzy innym państwem członkowskim, a Polską nie może - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy - zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Grupa druga - nabycie towarów przez rolników ryczałtowych, podatników zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo oraz osoby prawne niebędące podatnikami

Druga grupa wyłączeń z opodatkowania WNT odnosi się do określonych nabywców. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie wystąpi, gdy nabycia dokonują:

● rolnicy ryczałtowi korzystający ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w roku poprzednim kwoty 50 000 zł;

PRZYKŁAD

Rolnik ryczałtowy w lipcu br. nabył maszynę rolniczą na potrzeby prowadzonego gospodarstwa za kwotę 7000 euro (bez podatku od wartości dodanej). Jej dostawcą był niemiecki producent. Maszyna została przewieziona z Niemiec na terytorium naszego kraju. Jeżeli łączna wartość nabycia wewnątrzwspólnotowego nie przekroczyła ani w danym roku, ani w roku poprzednim kwoty 50 000 zł, wówczas rolnik ryczałtowy nie musi rozliczać nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeśli jednak limit ten został przekroczony, wówczas nabywca będzie miał obowiązek rozliczenia VAT z tytułu WNT.

● podatnicy, którzy wykonują jedynie czynności zwolnione z VAT i którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w roku poprzednim kwoty 50 000 zł;

PRZYKŁAD

Stomatolog planuje zakup sprzętu medycznego we Francji w celu wyposażenia swojego gabinetu lekarskiego. Wartość zakupu przekroczy kwotę limitu określonego przez art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, czyli 50 000 zł. Pomimo tego, że podatnik świadczący usługi stomatologiczne co do zasady korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, będzie on jednak zobowiązany rozliczyć podatek należny z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprzętu. Jeśli stomatolog nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, to jako podatnik wykonujący jedynie czynności inne niż opodatkowane, któremu nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w celu rozliczenia WNT powinien złożyć deklarację VAT-8 (w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiło WNT).

● podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (tj. u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł lub u których przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty 150 000 zł - w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego), jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w roku poprzednim kwoty 50 000 zł;

PRZYKŁAD

Polski przedsiębiorca prowadzi niewielki zakład stolarski. Jego obroty w skali roku nie przekroczyły kwoty 150 000 zł, a więc podatnik ten korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością właściciel zakładu stolarskiego ma zamiar kupić maszynę o wartości 80 000 zł. Dostawcą będzie austriacki podatnik. Wobec tego, że zakup tej maszyny spowoduje przekroczenie rocznego limitu wyznaczonego dla nabyć wewnątrzwspólnotowych wyłączonych z opodatkowania, polski przedsiębiorca jest zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT UE i rozliczyć zakup towaru na zasadach określonych dla WNT.

● osoby prawne, które nie są podatnikami VAT, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła u nich, w trakcie roku podatkowego oraz w roku poprzednim, kwoty 50 000 zł.

Czy do limitu wewnątrzwspólnotowego nabycia wliczamy podatek od wartości dodanej

W październiku 2011 r. rolnik ryczałtowy kupił maszynę od unijnego dostawcy, co dokumentuje otrzymana faktura, z której wynika:

● wartość netto: 10 000 euro,

● podatek od wartości dodanej: 1600 euro.

W związku z tym, że faktura została wystawiona przez zagranicznego kontrahenta 26 października 2011 r., po przeliczeniu waluty obcej na złote (tabela 207/A/NBP/2011 z 25 października 2011 r., 1 EUR = 4,3787 zł) rolnik ryczałtowy otrzymał:

● wartość netto w kwocie 43 787 zł (10 000 euro x 4,3787 zł),

● wartość brutto z podatkiem od wartości dodanej w kwocie 50 792,92 zł (11 600 euro x 4,3787 zł).

Poza opisaną transakcją rolnik ryczałtowy w latach 2010-2011 nie dokonał innych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Czy do limitu w kwocie 50 000 zł podatnik powinien wliczyć wartość netto zakupu, czy wartość z podatkiem od wartości dodanej?