Amortyzacja czy koszt bezpośredni - odpowiedzi na pytania

Podatnicy inwestujący we własne środki trwałe powinni przede wszystkim prawidłowo zakwalifikować wydatki na ten cel. Jest to o tyle istotne, że prawidłowe zakwalifikowanie wydatku wpływa na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość podatku dochodowego. To zaś jest niemożliwe bez znajomości sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych.

Ustalanie wartości początkowej środka trwałego - zasady ogólne

Na sposób ustalania wartości początkowej wpływa sposób pozyskania środków trwałych. W przypadku:

● zakupu środka trwałego - wartość początkowa to cena nabycia. Za cenę nabycia (art. 22g ust. 3 updof oraz art. 16g ust. 3 updop) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż,

● zakupu środka trwałego nabytego częściowo odpłatnie - wartość początkowa to cena nabycia, powiększona o wartość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Ustawy podatkowe wskazują bowiem, że (art. 22g ust. 1 pkt 1a updof i art. 16g ust. 1 pkt 1a updop) wartość początkową środków trwałych w razie ich częściowo odpłatnego nabycia stanowi cena nabycia powiększona o wartość przychodu stanowiącego różnicę między ceną rynkową stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, czyli ceną nabycia,

● wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - wartość początkowa to koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4 updof i art. 16g ust. 4 updop, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Natomiast do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ponadto podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztu wytworzenia nie mogą zaliczyć wartości pracy własnej, małżonka i małoletnich dzieci. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Wartość początkową składników majątku wymagających montażu powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż,

● inwestycji w obcym środku trwałym - wartość początkowa to odpowiednio cena nabycia lub koszt wytworzenia, w zależności od rodzaju inwestycji (art. 22g ust. 7 updof i art. 16g ust. 7 updop),

● nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość początkowa to wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof i art. 16g ust. 1 pkt 3 updop),

● nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną - wartość początkowa (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof i art. 16g ust. 1 pkt 4 updop) to:

- wartość początkowa, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

- wartość wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

- cena określona w umowie lub wartość rynkowa - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie,

● przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową - wartość początkowa to:

- wartość początkowa, od której były dokonywane odpisy amortyzacyjne,

- wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te nie były amortyzowane,

● otrzymania środków trwałych w związku z likwidacją spółki lub osoby prawnej - wartość początkowa to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Wydatki na środki trwałe zasadniczo nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w koszty. Wyjątkiem są składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 3500 zł oraz takie, których przewidywany okres użytkowania u podatnika będzie krótszy niż jeden rok. Te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio, a nie przez odpisy amortyzacyjne.

Ulepszenie środka trwałego jako element powiększający wartość początkową

Prowadząc działalność gospodarczą, należy zwrócić uwagę na konieczność powiększania wartości początkowej środka trwałego w przypadku jego ulepszenia. Przypomnijmy, że ustawy o podatku dochodowym (art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop) wskazują, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

2) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

3) rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

4) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadania mu nowych cech użytkowych,

5) modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Remont środka trwałego jako koszt bezpośredni

Nie wszystkie wydatki na posiadane przez jednostkę środki trwałe są ulepszeniem. Część z nich ma charakter remontu, którego wartość nie zwiększa wartości początkowej posiadanego środka trwałego, lecz jest odnoszona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że ustawy podatkowe nie definiują pojęcia remontu. Określa je natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Odpowiedzi na pytania

1. Czy zakup opon zimowych/letnich jest ulepszeniem samochodu

PROBLEM

Czy koszt zakupu opon zimowych/letnich do firmowego samochodu i ich wymianę należy traktować jako ulepszenie środka trwałego?