Koszty remontów środków trwałych - w praktyce

Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na środek trwały jest uzależniony od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, co do zasady, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, jeśli wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 22 ust. 1 updof, art. 15 ust. 1 updop). Natomiast wydatki o charakterze ulepszenia podlegają zaliczeniu do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ podwyższają wartość początkową środka trwałego. Przy czym, jeśli wydatki na ulepszenie nie przekroczą w roku podatkowym kwoty 3500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia (art. 22g ust. 17 updof, art. 16g ust. 13 updop).

W związku z tym jednym z istotniejszych problemów podatkowych jest odróżnienie ulepszenia środka trwałego od jego remontu. W praktyce rozróżnienie tych dwóch pojęć jest dla celów podatkowych bardzo trudne. Świadczy o tym bogate orzecznictwo, które dotyczy szczególnie prac budowlanych związanych z remontem budynków czy lokali. Często prace odbierane potocznie jako remont podatkowo kwalifikowane są jako ulepszenie.

PRZYKŁAD

Podatnik dokonał adaptacji pomieszczeń do nowego profilu działalności gospodarczej. Prace budowlane obejmowały gruntowną wymianę instalacji (wodnej, c.o., kanalizacji) oraz przebudowę wewnętrzną. Po zakończeniu prac część użytkowa budynku z produkcyjnej stała się biurową. Powyższe prace budowlane stanowiły jedną inwestycję. W takim przypadku całość prac należy traktować jako ulepszenie środka trwałego (o czym w dalszej części raportu).

Jak podkreślał NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1130/12:

(...) W procesie adaptacji (...) mogą występować prace potocznie uznane za remont (malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji), jednakże dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym. (...)

W praktyce każdy przypadek przeprowadzonych prac remontowych w budynkach należy oceniać indywidualnie. Sama faktura nie będzie wystarczającym dowodem. Konieczne są umowy czy protokoły określające szczegółowo zakres wykonywanych prac. W szczególnie spornych sprawach konieczne jest powoływanie biegłego. Jak podkreślał NSA w wyroku z 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 477/98:

Problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy (...) zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. (...) Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa.

1. Ulepszenie

Za ulepszenie uznaje się prace polegające na:

● przebudowie,

● rozbudowie,

● rekonstrukcji,

● adaptacji,

● modernizacji

- środka trwałego, które powodują wzrost wartości użytkowej środka, a ich wartość w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł.

Wzrost wartości użytkowej możemy stwierdzić wydłużeniem okresu używania środka trwałego, zwiększeniem zdolności wytwórczej, uzyskaniem lepszej jakości produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych, racjonalizacją, obniżeniem kosztów eksploatacji ulepszonych środków trwałych.

W zachowującym nadal aktualność piśmie Ministerstwa Finansów z 13 marca 1995 r., sygn. PO 3-722-160/94, wskazano, że poszczególne rodzaje inwestycji w środek trwały należy rozumieć w sposób następujący:

● przebudowę - zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

● rozbudowę - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

● rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

● adaptację - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

● modernizację - unowocześnienie środków trwałych.

Jeżeli ulepszenie środków trwałych jest wynikiem wymiany części składowych lub peryferyjnych, wydatki na nabycie tych części zwiększają wartość początkową środków trwałych, gdy ich jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Gdy cena ta jest równa lub niższa niż 3500 zł, wydatki na nabycie poszczególnych części składowych lub peryferyjnych stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku.

PRZYKŁAD

Jan Nowak 20 marca 2014 r. kupił laptopa o wartości 3040 zł (wartość netto, VAT odliczony w deklaracji VAT-7). Zakup ten zaliczył bezpośrednio do kosztów poprzez zapis w kolumnie 13 pkpir - Pozostałe wydatki. Laptop ujął również w ewidencji wyposażenia. 15 września 2014 r. podatnik kupił do laptopa urządzenie wielofunkcyjne o wartości 4020 zł (wartość netto, VAT odliczony w deklaracji VAT-7). Pan Nowak w dacie 15 września:

● wycofał laptop z ewidencji wyposażenia,

● wprowadził do ewidencji środków trwałych "Zespół komputerowy" o wartości początkowej 7060 zł (3040 zł + 4020 zł),

● dokonał storna w kolumnie 13 pkpir na kwotę 3040 zł, z tytułu zmniejszenia kosztów o wartość laptopa.

Amortyzację "Zespołu komputerowego" pan Nowak rozpoczął od października 2014 r. Stawka amortyzacyjna wynosi 60% (stawka z wykazu 30% podwyższona współczynnikiem 2 dla maszyn poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - art. 22i ust. 2 pkt 3 updof). Miesięczny odpis wynosi 353 zł = (7060 zł x 60%)/12.

Zapis w pkpir

2. Remont

Przepisy prawa podatkowego nie definiują remontu. Dlatego pomocniczo można odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach Prawa budowlanego. Zgodnie z nią remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane).

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego (budynku, maszyny, urządzenia), w tym również polegające na wymianie zużytych części technicznych, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości użytkowej.

PRZYKŁAD

W następstwie eksploatacji samochodu doszło do zatarcia silnika. Uszkodzony silnik przedsiębiorca wymienił na nowy. Wymiana silnika uszkodzonego w wyniku eksploatacji spełnia kryteria uznania za remont. Przywraca bowiem jedynie pierwotną wartość użytkową samochodu. Dlatego wydatki te można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1813/98:

Trudno przyjąć, iż właściciel zmuszony do wymiany zniszczonych elementów obiektu stosuje materiały nieodpowiadające obowiązującym wymogom technicznym i stosowanym standardom.

Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego właściwości. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

UWAGA!

Przeprowadzanie remontu nie przerywa amortyzacji środka trwałego, mimo że jest on w tym okresie faktycznie wyłączony z używania.

PRZYKŁAD

W budynku doszło do uszkodzenia kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki. Opinia techniczna wskazała, że jedyną możliwością naprawy jest przebudowa poziomów kanalizacyjnych w części budynku. Koszt wydania opinii technicznej oraz przebudowy poziomów kanalizacyjnych przewyższył wartość 3500 zł. Wykonany zakres prac podatkowo można rozliczyć jako remont. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-280/14/AW.

Wydatki na remont to koszt pośredni

Wydatki na remont mają, co do zasady, charakter pośredni. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje jego uzyskanie. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 maja 2011 r., sygn. ILPB3/423-48/11-3/EK:

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brakuje możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Podatnicy prowadzący pkpir. Niezależnie od przyjętej metody prowadzenia pkpir wydatki pośrednie są zaliczane do kosztów w dacie ich poniesienia. Dniem poniesienia kosztu jest dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b updof). A zatem podatnikom tym do zaliczenia do kosztów wydatku poniesionego na remont wystarczy posiadanie faktury potwierdzającej jego wykonanie (konkretne przykłady wraz z ewidencją w pkpir wydatków na remont przedstawiamy w części 3. raportu "Remont i ulepszenie - w odpowiedziach na pytania").

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. Koszty remontów obciążają - co do zasady - działalność operacyjną jednostki (konta zespołu 4). Wydatki poniesione na remont środka trwałego jednostka powinna zatem zaliczyć jednorazowo do kosztów zapisem:

Wn konto zespołu 4 "Koszty według rodzajów" ("Usługi obce" lub "Zużycie materiałów i energii") lub Wn konto zespołu 5

Ma konto zespołów 1, 2, 3

Przypisanie kosztu remontu jednorazowo do danego okresu sprawozdawczego (roku obrotowego) może w niektórych przypadkach zniekształcić wynik tego okresu. W szczególności dotyczy to dużych remontów (remontów kapitalnych), dokonywanych raz na jakiś czas (np. co kilka lat), które charakteryzują się znacznymi nakładami finansowymi. W takich przypadkach zasadne jest rozliczanie ich w czasie poprzez konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

UWAGA!

Do kosztów podatnik nie zalicza faktury potwierdzającej przekazanie zaliczki na poczet remontu.

Rozliczenie kosztów remontu w czasie w jednostkach stosujących konta zespołu 4 i 5

1. Wydatki na remont środka trwałego (na podstawie różnych dowodów źródłowych)

Wn konto zespołu 4 "Koszty według rodzajów" ("Usługi obce" lub "Zużycie materiałów i energii")

Ma konto zespołów 1, 2, 3

2. PK - koszty remontu podlegające rozliczeniu w czasie

Wn konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów"

3. PK - rozliczenie kosztów remontów przypadających na dany okres sprawozdawczy

Wn konto zespołu 5

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Rozliczenie kosztów remontu w czasie w jednostkach stosujących jedynie konta zespołu 4

1. Wydatki na remont środka trwałego (na podstawie różnych dowodów źródłowych)

Wn konto zespołu 4 "Koszty według rodzajów" ("Usługi obce" lub "Zużycie materiałów i energii")

Ma konto zespołów 1, 2, 3

2. PK - koszty remontu podlegające rozliczeniu w czasie

Wn konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów"

3. PK - rozliczenie kosztów remontów przypadających na dany okres sprawozdawczy

Wn konto 490 "Rozliczenie kosztów"

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Rozliczenie kosztów remontu w czasie w jednostkach stosujących jedynie konta zespołu 5

1. Wydatki na remont środka trwałego (na podstawie różnych dowodów źródłowych)

Wn konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konto zespołów 1, 2, 3

2. PK - rozliczenie kosztów remontów przypadających na dany okres sprawozdawczy

Wn konto zespołu 5

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Jeśli jednostka zlikwiduje środek trwały objęty remontem rozliczanym w czasie (tj. zostanie sprzedany, darowany), wówczas nierozliczone koszty remontu zostaną odpisane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (niezależnie od stosowanego sposobu rozliczania kosztów w czasie):

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" (ew. konto 771 "Straty nadzwyczajne", w przypadku gdy likwidacja była związana ze zdarzeniem losowym)

Ma konto 640 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Należy zwrócić uwagę, że jeżeli koszty remontu są ponoszone przed przyjęciem środka trwałego do używania, to wydatki te podwyższają jego wartość początkową. Zasada ta dotyczy także remontu w obcym środku trwałym dokonanego przed dniem przyjęcia go do ewidencji:

Wn konto 080 "Środki trwałe w budowie"

Ma konto zespołów 1, 2, 3

Remonty dokonane przed oddaniem środka trwałego do używania

Wszelkie remonty dokonane przed oddaniem środka trwałego do używania powiększą jego wartość początkową i nie będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r., sygn. ITPB3/423-79b/14/PS:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka nabędzie nieruchomości, których stan techniczny nie daje podstaw do uznania ich za środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca, w celu możliwości wynajmowania ich, ma zamiar ponieść dodatkowe nakłady (remontowe i modernizacyjne), które tym samym przyczynią się do powstania środków trwałych. Okoliczność ta jest decydująca w kontekście sposobu rozliczenia przedmiotowych nakładów. Gdyby bowiem nakłady te były prowadzone po oddaniu środka trwałego do używania i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wydatki o charakterze modernizacyjnym zwiększałyby wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 13 ustawy, natomiast wydatki o charakterze remontowym byłyby rozliczone jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

PRZYKŁAD

Jan Nowak kupił w czerwcu 2014 r., na podstawie umowy cywilnoprawnej, rozbity samochód ciężarowy o ładowności powyżej 3,5 tony za kwotę 24 000 zł. Na jego remont poniósł wydatki w wysokości 6000 zł (kwota netto, VAT odliczony w całości). Remont przeprowadzony był w lipcu 2014 r. W sierpniu 2014 r. sprawny już samochód podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych. Jego wartość początkowa wynosi 30 000 zł i obejmuje również koszty remontu.

3. Remont i ulepszenie - w odpowiedziach na pytania

3.1. Remont i ulepszenie w kosztach podatkowych

Czy wydatki na wymianę nawierzchni placu można zaliczyć bezpośrednio do kosztów?

Spółka dokonała gruntownego remontu placu znajdującego się przed jej siedzibą. Wymieniliśmy stare, zużyte płyty betonowe, a w ich miejsce została położona kostka brukowa. Wartość tych prac to 43 000 zł. Czy wydatki te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio?