Jak prowadzić dokumentację korekt sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej

Do końca września 2013 r. podatnicy mogą jeszcze prowadzić ewidencję korekt na dotychczasowych zasadach. Co prawda nowe przepisy w tym zakresie obowiązują od 1 kwietnia 2013 r., ale podatnicy mają czas na ich wdrożenie do końca września. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby dotychczas prowadzone ewidencje korekt już teraz przystosować do nowych przepisów. Obowiązki w nich określone nie odbiegają bowiem istotnie od dotychczasowej praktyki w tym zakresie.

Przed 1 kwietnia 2013 r. przepisy VAT nie regulowały zasad dokonywania korekt sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej. Nie oznacza to, że nie można tego robić. Było to dozwolone zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 kwietnia, jak i po tej dacie. Konieczność korekty sprzedaży, zaewidencjonowanej wcześniej za pomocą kasy rejestrującej, może wynikać ze zwrotu towaru, obniżenia ceny z powodu uznania reklamacji czy udzielenia rabatu potransakcyjnego, jak również z potrzeby sprostowania błędów.

Posłuchaj audycji RADIA INFOR PL "Nowe przepisy o kasach fiskalnych" na www.inforfk.pl

W przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej podatnik nie ma możliwości wystawienia na tę okoliczność korekty paragonu fiskalnego. Nie oznacza to jednak, że jest on pozbawiony prawa do tej korekty. Przysługuje mu ona na zasadach ogólnie obowiązujących, wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Prawo do korekty sprzedaży w kasie rejestrującej

Sprzedawca, który zarejestrował sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, ma prawo skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny w przypadku:

1) udzielenia rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) - udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych

2) zwrotu towarów,

3) zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach,

4) zwrotu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,

5) pomyłek związanych ze sprzedażą zaewidencjonowaną w kasie fiskalnej.

Istotą prawidłowego rozliczenia korekty jest jej należyte udokumentowanie. Skoro kasa rejestrująca po wydrukowaniu paragonu fiskalnego nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekta ta powinna być dokonana za pomocą innych ewidencji lub urządzeń księgowych.

Do 31 marca 2013 r. przepisy nie określały szczegółowych zasad dokumentowania korekt sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej. W przypadku dokonania zwrotu towarów, uznania reklamacji czy wystąpienia pomyłki podatnicy dokumentowali korektę sprzedaży w zaprowadzonej w tym celu ewidencji korekt lub zwrotów. Żadne przepisy o VAT nie wskazywały szczegółowo na jej elementy (z wyjątkiem ogólnej zasady określonej przez art. 109 ust. 3 ustawy o VAT). W praktyce ewidencja korekt sprzedaży bezfakturowej zawierała co najmniej: datę zwrotu, jego przyczynę, kwotę zwrotu, w tym kwotę podatku należnego, oraz opis przedmiotu zwrotu. Ponadto sprzedawcy najczęściej (ale nie zawsze) dołączali do niej oryginał paragonu fiskalnego otrzymanego od nabywcy, który potwierdzał sprzedaż towaru podlegającego zwrotowi. Taki sposób prowadzenia ewidencji korekt sprzedaży został wypracowany przez praktykę.

Od 1 kwietnia 2013 r. na szczegółowy sposób postępowania w zakresie dokumentowania korekty obrotu zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej, dokonanej na skutek zwrotu towaru, uznania reklamacji oraz pomyłek, wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. z 2013 r., poz. 363 (dalej: rozporządzenie). Pomimo że przepisy te obowiązują już od 1 kwietnia 2013 r., to bezwzględny obowiązek zaprowadzenia odrębnych ewidencji dotyczących zwrotów towarów, uznanych reklamacji i pomyłek, według zasad określonych przepisami rozporządzenia, powstanie dopiero z dniem 1 października 2013 r. Do tego czasu podatnicy mogą prowadzić ewidencję korekt na zasadach obowiązujących przed 1 kwietnia br. Tak stanowi § 37 rozporządzenia. Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby dotychczas prowadzone ewidencje korekt już teraz przystosować do nowych przepisów rozporządzenia, tym bardziej że uregulowane nimi obowiązki nie odbiegają istotnie od dotychczasowej praktyki w tym zakresie.

Zobacz e-poradnik "VAT po zmianach od 1 kwietnia 2013 r." dostępny na www.inforfk.pl

1. Ewidencja zwrotu towarów i uznanych reklamacji

Nowe przepisy formułują zakaz ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Wprowadzają również formalny wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji. Choć w dalszym ciągu nie wskazują jej wzoru, to określają elementy, które powinna zawierać (§ 3 ust. 4 rozporządzenia). Obecnie zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

● datę sprzedaży,

● nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy,

● termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi,

● wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży,

● zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży.

Ponadto do ewidencji należy dołączyć:

● dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży,

● protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Przykład wypełnienia ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji

Druk ewidencji zwrotów i uznanych reklamacji jest dostępny na www.mk.infor.pl w zakładce Niezbędnik - Aktywne druki - VAT - wzory dokumentów

Podaną przykładowo ewidencję zwrotów i uznanych reklamacji można dalej uszczegółowić, np. o wartość zwracanej należności brutto wraz z kwotą podatku według poszczególnych stawek VAT (co jest uzasadnione, zwłaszcza wtedy gdy podatnik przyjmuje wiele zwrotów opodatkowanych różnymi stawkami podatku). Podatnik może także ewidencjonować zwroty całości lub części należności w rozbiciu na: wartość netto, kwotę VAT i wartość brutto. Forma i sposób prowadzenia ewidencji zwrotów i uznanych reklamacji ma służyć podstawowemu celowi, a mianowicie prawidłowemu sporządzeniu deklaracji VAT, o czym mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec tego zakres danych ewidencji, określony przez § 3 ust. 4 rozporządzenia, może zostać powiększony o dodatkowe elementy, które służą temu celowi.

Pomimo że z przepisów nie wynika wprost taki obowiązek, to ewidencja zwrotów i uznanych reklamacji powinna być prowadzona za okresy rozliczeniowe, za które podatnik składa deklaracje VAT. Ewidencja ta ma służyć prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej. Koryguje ona łączną wartość transakcji sprzedaży wynikającą z raportu fiskalnego okresowego (miesięcznego) za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), w którym nastąpił dany zwrot lub zwroty. Wobec tego podatnik składający deklaracje za okresy miesięczne powinien prowadzić ewidencję zwrotów i uznanych reklamacji za okresy miesięczne, natomiast podatnik składający deklaracje za okresy kwartalne powinien prowadzić tę ewidencję za okresy miesięczne lub kwartalne.

Zwrot należności bez oryginału paragonu fiskalnego

Nie do rzadkości należy sytuacja, w której sprzedawca przyjmuje zwrot towaru lub uwzględnia reklamację z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomimo że klient nie posiada lub odmawia zwrotu oryginału paragonu fiskalnego. Taka sytuacja wystąpi np. wtedy, gdy sprzedaż stwierdzona paragonem fiskalnym dokumentuje kilka pozycji, z których zwracana jest tylko jedna, wobec czego klient odmawia zwrotu paragonu. Występują też sytuacje, w których klient, dokonując zwrotu towaru, nie dysponuje paragonem fiskalnym, a sprzedawca uznaje ten zwrot na podstawie innych przesłanek, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają zakup towaru u danego podatnika. Przykładem może być przedłożenie przez klienta karty gwarancyjnej wydanej wraz z towarem czy potwierdzenie dokonania płatności kartą płatniczą.

Organy podatkowe nie odmawiały dotychczas podatnikom prawa do zmniejszenia obrotu i kwot podatku należnego w takich przypadkach, pod warunkiem że był on udokumentowany w sposób prawidłowy i wiarygodny. Takie stanowisko organy podatkowe zajmowały w interpretacjach indywidualnych wydawanych na podstawie obowiązującego do 31 marca br. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, tzn. m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora IS w Bydgoszczy z 30 sierpnia 2010 r., sygn. ITPP1/443-518/10/AJ, Dyrektora IS w Warszawie z 28 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1428/11-2/KOM, czy Dyrektora IS w Katowicach z 18 kwietnia 2012 r., sygn. IBPP3/443-76/12/KG.

Z ostatniego z wymienionych pism wynika, że w przypadku braku oryginału paragonu fiskalnego podatnikowi przysługuje prawo do korekty obrotu i kwot podatku należnego zaewidencjonowanego w kasie fiskalnej, pod warunkiem udokumentowania jej wpisem do ewidencji korekt. W takim przypadku obowiązkiem sprzedawcy jest również wykazanie jakiegokolwiek równoważnego z paragonem fiskalnym dokumentu potwierdzającego:

● fakt rzeczywistego zaistnienia dokonanej transakcji,

● faktyczny zwrot towaru dokonany przez klienta,

● faktyczny przepływ środków finansowych pod postacią zapłaty dokonanej przez klienta za zamówiony towar,

● dokonanie przez sprzedawcę zwrotu całkowitej lub częściowej należności na rzecz klienta po dokonaniu przez niego zwrotu towaru.

Pełna treść interpretacji jest dostępna na www.inforfk.pl w zakładce Interpretacje

Zdaniem organu podatkowego dokumentem równoważnym z paragonem fiskalnym mogła być w takim przypadku np.:

● kopia potwierdzenia zapłaty dokonanej przez klienta wraz z oświadczeniem klienta o zwrocie towaru lub

● karta gwarancyjna, którą klient nabywa dopiero po zapłacie za towar, wraz z oświadczeniem klienta o zwrocie towaru,

● każdy inny dokument uwiarygodniający fakt, że klient towar zamówił, zapłacił za niego, dokonał zwrotu towaru i otrzymał z tego tytułu zwrotnie środki finansowe proporcjonalnie do dokonanego zwrotu towaru.

W rezultacie organ podatkowy stwierdził, że:

(...) przepisy ustawy o VAT nie uzależniają pomniejszenia obrotu o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów i kwot zwróconych z tytułu zwrotów nabywcy od posiadania przez podatnika oryginału paragonu fiskalnego, potwierdzającego zakup towaru lub usługi. (...) Jest dopuszczalne w określonych sporadycznych przypadkach braku oryginału paragonu oparcie się na innych dowodach (np. dokumencie gwarancji, numerze seryjnym itp.). Taka korekta jest również dopuszczalna w sytuacji, gdy podatnik ma pewność, iż towar został przez niego sprzedany, i jest w stanie, w sposób niebudzący wątpliwości fakt ten wykazać.

Z § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r. wynika, że zwroty towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji, do której należy dołączyć "dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży". Podstawowym, choć niejedynym, dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży jest oczywiście paragon fiskalny. Gdyby zamiarem Ministra Finansów było wprowadzenie obowiązku udokumentowania zwrotu wyłącznie na podstawie oryginału paragonu fiskalnego, to byłoby to określone wprost, tak jak w przypadku błędnego zaewidencjonowania sprzedaży ujmowanego w ewidencji pomyłek (§ 3 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia). Natomiast w przypadku ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji przepis wskazuje na obowiązek dołączenia "dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży", którym - poza oryginałem paragonu fiskalnego - mogą być, tak jak dotychczas, także potwierdzenie dokonania płatności kartą płatniczą, dokument gwarancyjny, umowa itp. Dokumenty te muszą jednoznacznie potwierdzać wcześniejsze dokonanie przez podatnika sprzedaży zwracanych towarów lub reklamowanych usług.

Skoro § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia formułuje warunek dołączenia do ewidencji korygującej dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, to należy się spodziewać, że organy podatkowe będą nadal akceptowały prawo do pomniejszenia obrotu wraz z podatkiem należnym w przypadku udokumentowania zwrotu towarów i uznanych reklamacji dokumentem potwierdzającym sprzedaż innym niż tylko oryginał paragonu fiskalnego.

2. Ewidencja pomyłek

Drugim rodzajem ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej jest ewidencja pomyłek, która ze względu na zakres danych musi być prowadzona odrębnie, np. od ewidencji zwrotów i uznanych reklamacji. O tym, jak należy dokonywać korekt pomyłek, stanowi § 3 ust. 5 i ust. 6 rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencjonowaniu sprzedaży z użyciem kasy rejestrującej podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty.

Sposób dokonania korekty pomyłek

Przykład wypełnienia ewidencji pomyłek

Druk ewidencji pomyłek jest dostępny na www.mk.infor.pl w zakładce Niezbędnik - Aktywne druki - VAT- wzory dokumentów

O ile do ewidencji zwrotów towarów i uznanych reklamacji podatnik musi dołączyć dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, o tyle do ewidencji pomyłek ma on obowiązek dołączenia oryginału paragonu fiskalnego, co wprost wynika z § 3 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia. W przyszłości kwestia ta może okazać się problematyczna ze względu na moment stwierdzenia przez sprzedawcę tej pomyłki. Problem może powstać wtedy, gdy błąd w sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej zostanie stwierdzony już po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży i wydaniu nabywcy paragonu fiskalnego (np. z powodu zawyżenia stawki VAT). Wówczas sprzedawca może zostać pozbawiony prawa do korekty powodującej zmniejszenie VAT z uwagi na brak oryginału paragonu fiskalnego, który stwierdzał błędną sprzedaż.

Błędy w ewidencjonowaniu są nieuniknione. Przepisy wykonawcze o VAT nie mogą pozbawiać podatnika możliwości ich korygowania. Obowiązek dołączenia paragonu fiskalnego potwierdzającego błędnie zaewidencjonowaną sprzedaż (w sytuacji gdy dołączenie tego paragonu jest niemożliwe) nie może zmieniać zasad ustalania podstawy opodatkowania wynikających z art. 29 ustawy o VAT. Tym samym nie może być akceptowane wyłączenie prawa do skorygowania błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży, np. z zawyżoną kwotą VAT, z powodu braku oryginału paragonu fiskalnego. Niestety nie wiadomo, jakie stanowisko w tej kwestii zajmą organy podatkowe.

3. Ewidencja rabatów potransakcyjnych

Rabat udzielony w momencie dokonywania transakcji zmniejsza obrót w chwili jego udzielenia. Paragon fiskalny stwierdzający sprzedaż z rabatem udzielonym w momencie jej dokonania powinien dokumentować faktyczny obrót wraz z należną kwotą VAT, tj. w wysokości uwzględniającej przyznany rabat. Określany jest on mianem rabatu transakcyjnego. Według § 8 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia paragon fiskalny musi zawierać wartość udzielonych w ten sposób rabatów.

Może jednak wystąpić sytuacja, w której rabat na towar lub usługę jest udzielany dopiero po dokonaniu sprzedaży (np. na podstawie obrotów wynikających z paragonów fiskalnych okazanych przez nabywcę). Rabaty udzielane po dokonaniu sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej są bardzo rzadką praktyką, jednak nie można jej wykluczyć.

Przyznanie rabatu potransakcyjnego wymaga skorygowania obrotu i podatku VAT zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Sposób prowadzenia ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej na okoliczność udzielenia rabatu potransakcyjnego nie został uregulowany w nowym rozporządzeniu. Wobec tego w celu obniżenia obrotu wraz z należnym VAT, spowodowanego udzieleniem tego rabatu, wystarczające powinno być prowadzenie ewidencji korekt na dotychczas obowiązujących zasadach. Zdarzenia tego typu powinny być objęte odrębną ewidencją korekt, prowadzoną w sposób rzetelny i wiarygodny, z której wynikają co najmniej dane dotyczące:

● sprzedawcy (podatnika), tj. jego nazwa, adres oraz NIP,

● kasy fiskalnej, której dotyczy korekta sprzedaży, tj. jej nazwa i numer ewidencyjny,

● korygowanej transakcji, tj. numer korygowanego paragonu fiskalnego, przedmiot opodatkowania (nazwa towaru lub usługi), wartość zmniejszająca sprzedaż wraz z kwotą VAT na skutek przyznanego rabatu.

Wskazane jest, aby do ewidencji przyznanych rabatów dołączyć dokument potwierdzający sprzedaż, w związku z którą udzielono rabatu (w postaci oryginału paragonu fiskalnego lub innego dokumentu, np. potwierdzenia zapłaty kartą płatniczą). W sytuacji gdy podatnik nie dysponuje oryginałem paragonu dokumentującego transakcję, może skorygować obrót z tytułu sprzedaży zaewidencjonowanej z zastosowaniem kasy fiskalnej, zakładając, że podstawą sporządzenia rozliczenia podatkowego jest rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej, udokumentowany rzetelnymi dowodami. Wówczas dane z tej ewidencji wynikające za dany okres rozliczeniowy obniżą łączną miesięczną (lub kwartalną) sprzedaż zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 29 i 111 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r., poz. 35

● § 3 ust. 3-6 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących - Dz.U. z 2013 r., poz. 363

Aneta Szwęch

praktyk, autorka licznych publikacji z zakresu podatków i rachunkowości

"Kasy rejestrujące od 1 kwietnia 2013 r. - jedno rozporządzenie zamiast czterech" - Mk nr 7/2013, dostępny na www.mk.infor.pl