orzecznictwo

Uchwała NSA przesądzi, co z przedawnieniem podatków

Niewykluczone, że część postanowień fiskusa została podpisana przez naczelnika niewłaściwego urzędu. Skutek? Mogły się przedawnić zobowiązania wielu podatników i skarbówka będzie musiała zwrócić pieniądze

W ubiegłym tygodniu jeden ze składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego zadał pytanie prawne, na które odpowiedź poznamy prawdopodobnie dopiero w uchwale NSA (postanowienie z 9 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 442/24).

Dotyczy ono tego, czy naczelnik urzędu skarbowego (US) może nakładać rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym, które wydał naczelnik innego urzędu – celno-skarbowego (UCS).

Jeżeli odpowiedź będzie negatywna, może to oznaczać duży problem dla Krajowej Administracji Skarbowej.

– Może się okazać, że w wyniku błędnego nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia podatku. W rezultacie wiele zaległości podatników uległo przedawnieniu wcześniej, niż uważał fiskus – tłumaczy Jakub Warnieło, doradca podatkowy i szef zespołu postępowań podatkowych MDDP.

To by oznaczało, że skarbówka będzie musiała zwrócić wraz z oprocentowaniem kwoty zapłacone przez podatników na podstawie decyzji, którym nieprawidłowo nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

– Pytanie NSA wynika z niesłychanej wagi tego zagadnienia. W takich sprawach nie ma miejsca na jakichkolwiek wątpliwości co do interpretacji przepisów – komentuje Jakub Warnieło.

Szybka egzekucja

Czym jest rygor natychmiastowej wykonalności? Oznacza on, że fiskus może ściągnąć swoją należność (zaległy podatek) na podstawie decyzji wydanej przez organ I instancji, mimo że taka decyzja jest jeszcze nieostateczna i podatnikowi przysługuje odwołanie do organu II instancji (dyrektora izby administracji skarbowej).

Kiedy jest możliwe nadanie decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności? Wskazuje to art. 239b ordynacji podatkowej. Przykładem jest sytuacja, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało mniej niż trzy miesiące (art. 239b par. 1 pkt 4).

Nałożenie rygoru oznacza, że podatnik może się spodziewać np. zajęcia rachunku bankowego. Co więcej, dochodzi wtedy do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (jeżeli podatnik został o tym skutecznie powiadomiony). Wskutek tego pięcioletni termin przedawnienia biegnie na nowo (art. 70 par. 4 ordynacji podatkowej).

W praktyce bywa, że nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności staje się narzędziem w rękach skarbówki, by wstrzymać zbliżający się upływ pięcioletniego terminu przedawnienia podatkowego.

Przy tego rodzaju działaniach ważne jest jednak dochowanie procedur, w tym tego, kto powinien podpisać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Od tego zależy, czy fiskus działa skutecznie, czy niezgodnie z przepisami.

Kto postanawia

Tego właśnie dotyczy pytanie prawne, na które odpowiedź ma zapaść dopiero w uchwale. Chodzi o sytuację, w której decyzję wymiarową wydał naczelnik urzędu celno-skarbowego, czyli określił wysokość podatku do zapłaty lub zmniejszył kwotę straty do odliczenia.

Kto w takiej sytuacji powinien był wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji? Naczelnik UCS, który ją wydał, czy może jednak naczelnik urzędu skarbowego, bo to on jest organem egzekucyjnym w świetle art. 19 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.)?

Ta wątpliwość skłoniła jeden ze składów orzekających NSA do wystąpienia o wydanie uchwały.

Przeoczenie ustawodawcy?

Problem pojawił się wraz z wejściem w życie 1 marca 2017 r. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Od tej pory nie ma w przepisach jednoznacznej podstawy prawnej, która pozwalałaby naczelnikowi US nadawać rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom wydanym przez naczelnika UCS.

Przed marcem 2017 r. było inaczej – odpowiedź znajdowała się w art. 24 i art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, ale te przepisy już nie obowiązują.

Sprawdźmy zatem, co na ten temat mówi obecnie ordynacja podatkowa. Z jej art. 239b par. 3 wynika, że „rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia”.

Organem I instancji jest, stosownie do swojej właściwości, m.in. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego – wynika z kolei z art. 13 par. 1 pkt 1.

To – zdaniem części sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że organem I instancji, o którym mowa w art. 239b par. 3 ordynacji, jest ten organ, który wydał pierwotną decyzję (wymiarową). Innymi słowy, rygor natychmiastowej wykonalności powinien nadać decyzji naczelnik UCS – ten sam, który tę decyzję wydał. Jeżeli zrobił to naczelnik US, to takie postanowienie jest nieważne, co oznacza, że egzekucja (ściągnięcie należności) odbyła się z naruszeniem prawa. To z kolei oznaczałoby, że wbrew założeniom skarbówki nie został przerwany bieg terminu przedawnienia, a zatem zobowiązanie podatkowe mogło się już przedawnić.

Do takiego wniosku doszedł m.in. 18 stycznia 2024 r. WSA w Łodzi (I SA/Łd 858/23). Rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku, NSA postanowił 9 lipca br. zawiesić postępowanie i zadać pytanie prywatne, na które odpowiedź poznamy zapewne dopiero w uchwale.

Wcześniej sąd kasacyjny wypowiadał się już w tej sprawie, ale w zwykłych wyrokach – z 30 sierpnia 2023 r. (II FSK 178/21) i z 4 kwietnia 2023 r. (I FSK 614/20 i I FSK 615/20).

Inna wykładnia

Ale zapadły też wyroki, w których sąd kasacyjny uznał, że procedura nie została naruszona. Przykładem jest wyrok z 6 kwietnia 2022 r. (I FSK 121/19), w którym zastrzeżeń NSA nie wzbudziło to, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydał naczelnik US, mimo że decyzję w I instancji wydał naczelnik UCS.

Pytanie prawne

Pytanie prawne, które zadał 9 lipca br. skład orzekający NSA, brzmi: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b par. 3 ordynacji podatkowej, nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno -skarbowego jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, czy naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej?”.

– Pytanie dotyczy wyjątkowej instytucji prawnej, z którą wiąże się konieczność zapłaty przez podatnika zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej, a zarazem mającej ogromny wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego – komentuje Jakub Warnieło.

Sam opowiada się za wykładnią, zgodnie z którą rygor natychmiastowej wykonalności powinien nadać ten organ, który wydał decyzję w I instancji.

– Skoro w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej ustawodawca nie stworzył przepisów analogicznych do tych, które były w ustawie o kontroli skarbowej, to nie można domniemywać kompetencji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności po stronie naczelnika urzędu skarbowego – uważa ekspert MDDP.

W jego przekonaniu, jeśli NSA uzna w uchwale, że organy podatkowe działały niezgodnie ze swoją właściwością, podatnicy nie powinni ponosić konsekwencji tego rodzaju działań i będzie konieczne oprowadzenie do uchylenia tych bezprawnych działań oraz ich skutków. ©℗

orzecznictwo