Transfer pricing: są problemy przy ustaleniu rzeczywistego właściciela

W tym roku po raz pierwszy podatnicy będą musieli sporządzić dokumentację cen transferowych dla pośrednich transakcji rajowych. Niestety różnice w terminologii, jaką posługują się różne akty prawne, mogą utrudnić dochowanie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów.

W wyniku zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2021 r. na podatników (oraz na spółki niebędące osobami prawnymi) nałożony został obowiązek dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi lub niepowiązanymi, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (raju podatkowym) oraz wartość takiej transakcji za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi - za rok obrotowy, przekracza 500 000 zł.

O jakie transakcje chodzi

Obowiązek dokumentacyjny w stosunku do pośrednich transakcji rajowych identyfikować należy przez pryzmat kumulatywnego spełnienia przesłanek ustawowych dookreślonych w art. 11o ust. 1a ustawy o CIT (art. 23za ust. 1a ustawy o PIT). Wynikające z tych regulacji wymogi to:

• przekroczenie progu 500 000 zł dla transakcji (w wartości netto - w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.);
• kontrahent będący stroną transakcji nie jest podmiotem z raju podatkowego. Uwaga, może nim być zatem także podmiot krajowy;
• rzeczywisty właściciel jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w raju podatkowym.

Obowiązek ten może zatem zmaterializować się w stosunku do tzw. pośredniej transakcji rajowej kontrolowanej, tj. takiej, której warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Przypomnijmy, że transakcja kontrolowana nie musi być zawarta pomiędzy pomiotami powiązanymi, bowiem zgodnie z definicją ustawową to jej warunki mają być ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (interpretacja ogólna nr DCT1.8203.4.2020 ministra finansów z 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej). Wymóg taki może również powstać względem pośredniej transakcji rajowej innej niż transakcja kontrolowana, czyli zawartej z podmiotem niepowiązanym, na warunki której nie miały wpływu powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 5 ustawy o CIT (art. 23m ust. 5 ustawy o PIT). Jednak nie każda transakcja wymaga rewizji. I tak, ustalenie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu rzeczywistego właściciela będzie konieczne wyłącznie w stosunku do tych z kontrahentów, z którymi wartość transakcji przekroczyła w roku podatkowym próg 500 000 zł. Celem ustalenia wartości takiej transakcji należy uwzględnić relacje handlowe wyłącznie z jednym kontrahentem, które spełniają kryteria jednorodności wskazane w art. 11k ust. 3-5 ustawy o CIT lub w art. 23w ust. 3-5 ustawy (szerzej na ten temat w interpretacji ogólnej nr DCT 2.8203.2.2021 ministra finansów z 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym; dalej: IO w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym). Liczba rzeczywistych właścicieli należności wynikających z transakcji o charakterze jednorodnym oraz zróżnicowanie ich lokalizacji ma w tym przypadku wtórne znaczenie, o ile oczywiście będzie nią raj podatkowy (jak wynika z projektu objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 21 grudnia 2021 r. nr 5: obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla pośrednich transakcji rajowych, o którym mowa w art. 11o ust. 1a i 1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1a i 1b ustawy o PIT; dalej: projekt objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych). Ponadto - stosownie do projektu objaśnień podatkowych w sprawie transakcji rajowych - weryfikacją należy objąć zasadniczo transakcje zakupowe z perspektywy podatnika (względnie spółki niebędącej osobą prawną). Chodzi zatem o transakcje, w wyniku których podatnik lub spółka niebędąca podatnikiem nabywa towary lub usługi i w stosunku do których ma obowiązek sprawdzić, czy kontrahent, na rzecz którego uregulował należność, otrzyma ją dla własnej korzyści czy może będzie zobowiązany do jej przekazania na rzecz innego podmiotu (por. IO w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym). Podejście to znajduje potwierdzenie w najświeższych interpretacjach indywidualnych - patrz: interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 19 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.385.2021.1.AW; z 19 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.542.2021.2.MK; z 24 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.339.2021.2.IZ.