Poradnia rachunkowa

W ostatnim tygodniu złożyliśmy w regionalnej izbie obrachunkowej korektę sprawozdania Rb-27S z wykonania planowanych dochodów gminy. Czy w związku z tym należy dokonać jakichś zmian na koncie 901 w księgach budżetu?

Z podanego stanu faktycznego wynika niewątpliwie prawo jednostki budżetowej do sporządzenia korekty sprawozdań, w tym sprawozdania rocznego Rb-27S. Zasady dokonywania korekt zostały zaś określone w rozdziale 11 w załączniku nr 36 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Tam w par. 24 m.in. postanowiono, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w sprawozdaniach kwartalnych za IV kwartały Rb-NDS, Rb-30S, Rb-34S oraz rocznych Rb-27S, Rb-28S, Rb-PDP i Rb-ST jednostki samorządu terytorialnego przekazują korekty sprawozdań do właściwej regionalnej izby obrachunkowej w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku budżetowym, z zastrzeżeniem ust. 6.

W kontekście wzajemnych relacji pomiędzy danymi wykazywanymi w sprawozdawczości budżetowej a danymi wykazywanymi w ewidencji księgowej warto przypomnieć fundamentalne zasady z tym związane. Są one zawarte w par. 9 ww. rozporządzenia:

„1. Kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym.

2. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej”.

Jak więc z tej regulacji wynika, ustawodawca przewidział bezwzględny wymóg zgodności danych sprawozdawczych, w tym m.in. danych ze sprawozdania Rb-27S z danymi z ewidencji księgowej. Skoro tak, to jednostka powinna zwrócić uwagę na zapisy na koncie 901. Zostało ono oznaczone jako Dochody budżetu. Z jego opisu wynika zaś, że służy do ewidencji dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Na stronie Ma konta 901 ujmuje się dochody budżetu:

1) na podstawie sprawozdań budżetowych jednostek budżetowych, w korespondencji z kontem 222;

2) na podstawie sprawozdań innych organów w zakresie dochodów budżetów jednostek samorządu terytorialnego, w korespondencji z kontem 224;

3) z tytułu rozrachunków z innymi budżetami za dany rok budżetowy, w korespondencji z kontem 224;

4) z innych tytułów, w szczególności subwencje i dotacje, w korespondencji z kontem 133;

5) pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, w korespondencji z kontem 133;

6) pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w korespondencji z kontem 133.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 901 powinna zaś umożliwiać ustalenie stanu poszczególnych dochodów budżetu według podziałek planu finansowego. Saldo Ma konta 901 oznacza sumę dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego za dany rok. Pod datą ostatniego dnia roku budżetowego saldo konta 901 przenosi się na konto 961.

Z analizy opisu ww. konta w zestawieniu z korektą sprawozdania Rb-27S należy wnioskować, że w księgach budżetu na wspomnianym koncie 901 należy zaewidencjonować skutki sporządzenia przez urząd gminy korekty sprawozdania z wykonanych planowanych dochodów za rok budżetowy. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia ww. regulacji prawnych, co z dużym prawdopodobieństwem może skutkować wykazaniem tego jako poważnej nieprawidłowości w toku kontroli gospodarki finansowej przez regionalną izbę obrachunkową.

Podsumowanie. W związku ze złożoną korektą sprawozdania Rb-27S należy także w odpowiedni sposób poprawić dane w księgach budżetu gminy na koncie 901. ©℗

Podstawa prawna

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564)

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)

Mam wątpliwości odnośnie do sprawozdania Rb-27S. W jaki sposób w części dotyczącej skutków finansowych decyzji wydanych przez organ podatkowy w maju br. wykazać umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości? Czy kwoty te powinny obejmować umorzone odsetki?

Analizę pytania warto poprzedzić przypomnieniem, że wykazywanie wspomnianych danych ma związek z regulacjami ordynacji podatkowej. I tak na uwagę zasługuje m.in. art. 67a tej ustawy, gdzie postanowiono, że:

„§ 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną”.

Jak zaś postanowiono w par. 2 ww. artykułu: „§ 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa”.

Na kanwie tych regulacji prawnych ukształtowało się bogate orzecznictwo sądowe, z którego m.in. wynika, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje niezależnie, jest to podatek obciążający właścicieli nieruchomości, bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana, i bez względu na ich sytuację materialną. Niemniej jednak strona w każdym czasie może zainicjować postępowanie w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67a ordynacji podatkowej, składając stosowny wniosek i odpowiednio go dokumentując (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 21/19).

Z powyższego wynika więc, że zasadniczo umorzenie zaległości podatkowej jest prawnie dopuszczalne. Natomiast skutkiem takiego aktu decyzyjnego jest również umorzenie odsetek za zwłokę, w adekwatnej części, w jakiej umorzono zaległość podatkową.

Co istotne, wskazane wyżej zdarzenie całościowo powinno mieć odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej]. W tym zakresie należy odnieść się do stosownych regulacji prawnych rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Na szczególną uwagę zasługują zaś zapisy ujęte w załączniku nr 36 ‒ Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Tamże w par. 3 pkt 11 postanowiono, że:

„1. Sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych księgowości podatkowej w sposób następujący:

(…)

11) w kolumnie „Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie:

a) umorzeń zaległości podatkowych ‒ wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy gminy lub miasta na prawach powiatu za okres sprawozdawczy umorzeń w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w podatkach i opłatach, stanowiących dochód budżetu gminy lub miasta na prawach powiatu. Wykazane w tej kolumnie skutki powinny wynikać z decyzji wydanych przez właściwe organy gminy lub miasta na prawach powiatu, w zakresie zarówno bieżących, jak i zaległych należności. W kolumnie tej nie wykazuje się kwot wynikających z decyzji wydanych na podstawie art. 67d § 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa”.

Zatem z wzajemnego związku przywołanych regulacji ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej należy wnioskować, że w podanej kolumnie należy wykazać umorzoną zaległość podatkową ‒ a w tym zakresie należy ująć także odsetki umorzone w związku z tą zaległością.

Podsumowanie. Kwoty wykazywane w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie dotyczącej skutków finansowych decyzji wydanych przez organ podatkowy w zakresie umorzeń zaległości w podatku od nieruchomości powinny obejmować także umorzone odsetki od tych zaległości. ©℗

Podstawa prawna

ustawa z 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694)

rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564)

Na początku czerwca gmina chce zaciągnąć kredyt na deficyt budżetowy. Wątpliwość dotyczy tego, czy musimy uzyskać opinię regionalnej izby obrachunkowej, bo tarcza antykryzysowa dała możliwość jej pominięcia. Pod koniec maja wartość kredytu w budżecie będzie zwiększona (zmiana uchwały budżetowej, którą RIO pozytywnie opiniowała) do 3 mln z pierwotnej kwoty kredytu 2 mln. Czy można obyć się bez opinii RIO?

Odnosząc się kwestii uzyskiwania opinii w przedmiocie zaciąganych zobowiązań przez jednostki samorządu terytorialnego, faktycznie należy przyznać autorowi pytania, że ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wprowadziła pewne udogodnienia zwalniające z obowiązku uzyskania opinii RIO w tej sprawie. Świadczą o tym nadal aktualne zapisy art. 15zo tej ustawy:

„W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii i związanego z tym ryzyka istotnego naruszenia terminów i warunków realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego:

1) wójt (burmistrz, prezydent miasta), zarząd powiatu lub zarząd województwa może dokonać zmian i czynności, o których mowa w art. 15zn pkt 1 i 2,

2) zaciągnięcie lub wyemitowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązań, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie wymaga uzyskania opinii regionalnej izby obrachunkowej o możliwości spłaty zobowiązań, o ile zobowiązania te były przewidziane w prognozie kwoty długu i jednostka uzyskała pozytywną opinię regionalnej izby obrachunkowej o tej prognozie - do odwołania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii”.

Z treści ww. normy wynika jednak, że jej stosowanie jest ograniczone pewnymi względami. Przede wszystkim należy zauważyć, że zasadniczy warunek dotyczy tego, aby zobowiązania były przewidziane uprzednio w prognozie długu, a dodatkowo jednostka samorządowa uzyskała pozytywną opinię RIO o tej prognozie. W podanym stanie faktycznym wspomniana opinia była co prawda pozytywna, ale dotyczyła zobowiązania kredytowego określonego w budżecie na kwotę 2 mln zł, czyli mniejszego niż zobowiązanie planowane do zaciągnięcia, czyli na kwotę 3 mln zł.

W tych okolicznościach skorzystanie z ww. specjalnego mechanizmu nie wydaje się uprawnione. W konsekwencji gmina powinna zastosować się do ogólnych wymogów związanych z zaciąganiem zobowiązań, a określonych w ustawie o finansach publicznych (dalej: u.f.p.). Skoro tak, to będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 2 tej u.f.p.:

„Zaciągnięcie lub wyemitowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego zobowiązania z tytułu:

1) kredytu lub pożyczki na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2-4 i art. 90,

2) innego niż wymienione w pkt 1, zaliczanego do tytułu dłużnego, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 2,

3) emisji papierów wartościowych na cel, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2‒4 i art. 90

- wymaga uzyskania przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego opinii regionalnej izby obrachunkowej o możliwości spłaty zobowiązania”.

Wskazana regulacja odsyła m.in. do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.f.p., który z kolei dotyczy finansowania planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowanie. Jakkolwiek przepisy tarczy antykryzysowej o braku obowiązku uzyskiwania opinii regionalnej izby obrachunkowej nadal obowiązują, to jednak nie mogą być zastosowane w podanej sytuacji. Wynika to z faktu, że ulegnie zmianie wysokość długu jednostki, czyli wysokość zaciąganego zobowiązania kredytowego. W tych okolicznościach gmina powinna od RIO uzyskać opinię w sprawie możliwości zaciągnięcia zobowiązania kredytowego na kwotę 3 mln zł. ©℗

Podstawa prawna

art. 15zo ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694)

art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305)

Marek Górski