Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.143.2025.1.JŚ

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych podziału spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą na terytorium kraju miejsce zamieszkania oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest udziałowcem w X (dalej: Spółka, X lub Spółka Dzielona), posiadającym 100 udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Udziały Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i posiada na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest realizacja obiektów budowlanych w zakresie prac żelbetowych. X specjalizuje się w budownictwie przemysłowym oraz infrastrukturalnym (m.in. elektrownie, autostrady), najczęściej pełniąc rolę podwykonawcy i pracując bezpośrednio na zlecenie generalnego wykonawcy. Co do zasady Spółka realizuje kontrakty budowlane w Polsce, jak również na terytorium Niemiec (za pośrednictwem oddziału Spółki) oraz w Skandynawii (za pośrednictwem pracowników oddelegowanych).

Drugim obszarem działalności Spółki Dzielonej jest wynajem i zarządzenie nieruchomościami. Spółka jest właścicielem nieruchomości, stanowiącej budynek biurowo-usługowy, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w kwietniu 2024 r. Nieruchomość ta usytuowana jest na gruncie, który został oddany Spółce w użytkowanie wieczyste. Spółka wykorzystuje przedmiotowy budynek zarówno na cele związane z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, obejmującej ok. 5% powierzchni użytkowej budynku, jak i w celu realizacji umów najmu z zewnętrznymi podmiotami gospodarczymi, które obejmują ok. 95% powierzchni. Obecnie zawartych jest 7 umów najmu powierzchni oraz 8 umów wynajmu biura wirtualnego. Zgodnie z operatem szacunkowym z dnia 22 października 2024 r., przeprowadzonym na zlecenie Spółki, wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości ustalona dla potrzeb wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP) została oszacowana na kwotę … zł. Spółka Dzielona aktualnie zatrudnia (...) osoby, są to w przeważającej mierze pracownicy oddelegowani na zagraniczne projekty budowlane. Obsługa w zakresie księgowości, kadr oraz zarządzania nieruchomościami została zlecona firmom zewnętrznym. Zewnętrzni usługodawcy wspierają Spółkę zarówno w obszarze działalności budowlanej, jak i najmu i zarządzania nieruchomościami, przy czym do obsługi najmu nieruchomości zewnętrzne wsparcie jest wystarczające, bez konieczności angażowania pracowników X.

Udziałowcami Spółki są:

·A posiadający (...) udziałów w kapitale zakładowym,

·B posiadający (...) udziałów w kapitale zakładowym,

·C posiadający (...) udziałów w kapitale zakładowym,

·D posiadająca (...) udziałów w kapitale zakładowym,

·E posiadająca (...) udziały w kapitale zakładowym.

Planowany podział mając na uwadze brak istotnych powiązań funkcjonalnych oraz odmienny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności budowlanej (dalej jako: „Działalność Pozostająca”) oraz działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami (dalej jako: „Działalność Wydzielana”), w celu uporządkowania struktury biznesowej została podjęta decyzja o rozdzieleniu ww. obszarów w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot prawny. Planowany podział Spółki ma zostać przeprowadzony w formie podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W ramach tej czynności część majątku, obejmująca działalność związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, zostanie przeniesiona na X Sp. z o.o. (dalej: X lub Spółka Przejmująca).

Spółka Przejmująca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski i została założona w 2024 r. w celu realizacji konkretnej inwestycji deweloperskiej. W perspektywie długoterminowej jej działalność obejmować będzie szeroko pojęty obrót oraz zarządzanie nieruchomościami, w tym kolejne inwestycje deweloperskie, komercyjne oraz usługowe. Udziałowcami X X są:

·Y sp. j. posiadająca 49% udziałów w kapitale zakładowym,

·Z sp. j. posiadająca 49% udziałów w kapitale zakładowym,

·X Sp. z o. o. posiadająca 2% udziałów w kapitale zakładowym.

W Spółce Dzielonej pozostanie cały obszar działalności budowlanej. W konsekwencji, po podziale X będzie realizowała głównie projekty budowlane, co pozwoli jej na koncentrację na tym rodzaju działalności. Natomiast X X zajmie się zarządzaniem oraz wynajmem nieruchomości przeniesionej w wyniku podziału, w tym administrowaniem portfelem najmu i obsługą najemców. Takie rozwiązanie zapewni efektywniejsze zarządzanie działalnością biznesową, dostosowanie do specyfiki rynkowej, większą przejrzystość finansową oraz ochronę majątku trwałego (nieruchomości), niezwiązanego bezpośrednio z działalnością budowlaną. Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Dzielonej.

Wnioskodawca wskazuje, że posiadane udziały w Spółce Dzielonej nie zostały przez Niego nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przeniesienie części majątku przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą odbędzie się w zamian za udziały w Spółce Przejmującej wydawane wspólnikom Spółki Dzielonej, w tym Wnioskodawcy, zgodnie z art. 529 k.s.h.

Wnioskodawca zakłada, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki Dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie) będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Dzielonej, ustalone zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) w proporcji, w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość wydzielanej ze Spółki części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem.

Jednocześnie przyjęta wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą w związku z podziałem Spółki Dzielonej, która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce Dzielonej, gdyby nie doszło do podziału Spółki.

Podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej. Zgodnie z art. 536 § 1 k.s.h., zarząd Spółki Dzielonej oraz zarząd Spółki Przejmującej sporządzą pisemne sprawozdanie określające m.in. przyczyny podziału, jego podstawy prawne i ekonomiczne, stosunek wymiany udziałów oraz kryteria ich podziału. Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ramach wydzielenia działalności związanej z najmem i zarządzaniem nieruchomościami do Spółki Przejmującej, wspólnicy Spółki Dzielonej dążą do odrębnego zarządzania aktywami istotnymi z finansowego punktu widzenia, a niezwiązanymi z działalnością budowlaną.

Przeniesienie nieruchomości do Spółki Przejmującej ma na celu zabezpieczenie tego aktywa trwałego przed potencjalnymi problemami wynikającymi z wahań koniunktury w podstawowym obszarze działalności Spółki Dzielonej, związanym z budownictwem. Takie działania zwiększą stabilność finansową i ochronią kluczowe zasoby dotyczące działalności w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami i pozwoli uniezależnić ten rodzaj działalności od działalności budowlanej prowadzonej przez Spółkę. Podział działalności Spółki Dzielonej na dwa odrębne podmioty przyniesie szereg istotnych korzyści organizacyjnych i biznesowych. Wyodrębnienie działalności związanej z najmem nieruchomości do Spółki Przejmującej umożliwi bardziej efektywne zarządzanie i lepszą kontrolę nad operacjami w każdym z dotychczasowych obszarów działalności. Spółka Dzielona skoncentruje się na działalności budowlanej, co pozwoli na jej specjalizację i dalszy rozwój w tym obszarze, podczas gdy Spółka Przejmująca skoncentruje się na usługach najmu i zarządzania nieruchomościami i obsługi klientów, co ma prowadzić do oferowania bardziej dedykowanych rozwiązań. Taki podział pozwoli również na klarowny rozdział odpowiedzialności prawnej i ryzyk gospodarczych, ograniczając je do majątku każdego z podmiotów. Wyraźne przyporządkowanie działalności do konkretnych spółek uporządkuje strukturę organizacyjną, poprawi przejrzystość transakcji oraz ułatwi dostosowanie do wymogów rynkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że uwzględniając przyczyny ekonomiczne i przyjętą strategię rozwoju poszczególnych obszarów działalności, Wnioskodawca przyjmuje, że planowany podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Działalność Wydzielana i Działalność Pozostająca są i będą na moment podziału wyposażone w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia swojej podstawowej działalności gospodarczej w zakresie w jakim dotychczas była ona wykonywana. Na Dzień Podziału zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej kompletny zespół składników materialnych i niematerialnych związany z Działalnością Wydzielaną, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który na dzień podziału mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w tym m.in.:

1)nieruchomości związane z Działalnością Wydzielaną, tj. nieruchomość budynkowa położona .... przy ulicy … (wraz z wyposażeniem), o wartości rynkowej określonej operatem szacunkowym w wysokości … zł. Oraz prawo użytkowania wieczystego geodezyjnie wyodrębnionej działki gruntu nr … o powierzchni …m²;

2)składniki majątku niestanowiące środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) związane z Działalnością Wydzielaną, w tym: projektor, rzutnik, meble kuchenne i recepcyjne, meble konferencyjne (stół i krzesła), ekspresy do kawy, kuchenki mikrofalowe i czajniki, szafy techniczne;

3)kopie ksiąg i dokumentów dotyczących Działalności Wydzielanej;

4)zobowiązania i rezerwy (jeżeli będą istnieć w Dniu Podziału), które są związane z Działalnością Wydzielaną;

5)środki pieniężne przydzielone do Działalności Wydzielanej;

6)prawa do domen internetowych: ...pl;

7)prawa i obowiązki z umów związanych z Działalnością Wydzielaną, a także istniejące należności i zobowiązania wynikające z tych umów, tj.:

a) umowy najmu z kontrahentami, tj. 7 umów najmu powierzchni oraz 6 umów wynajmu biura wirtualnego;

b) umowa o zarządzanie nieruchomościami z firmą …, która została zawarta 20 marca 2024 r.,

c) umowy z dostawcami w zakresie Działalności Wydzielanej, w tym: … S. A. (dystrybucja energii elektrycznej), … Sp. z o. o. (sprzedaż energii elektrycznej), … S. A., …, Dostawcy internetu (…), … Sp. z o. o. (usługi ochrony…S. A. (konserwacja wind), usługi porządkowe.

Z uwagi na profil Działalności Wydzielanej, po podziale nie zachodzi potrzeba przeniesienia zespołu pracowników ze Spółki Dzielonej.

Funkcjonowanie w obszarze zarządzania nieruchomościami nie wymaga stałego zaangażowania personelu, ponieważ zadania te są wykonywane sporadycznie, a nie w sposób ciągły. W związku z tym Spółka Przejmująca w zakresie Działalności Wydzielanej będzie korzystać z usług firm zewnętrznych, w tym w szczególności w zakresie zarządzania nieruchomościami oraz obsługi dostawców usług. Firmy te zapewniają w pełni wystarczające wsparcie, umożliwiając efektywne i elastyczne zarządzanie Działalnością Wydzielaną, przy jednoczesnym ograniczeniu kosztów operacyjnych.

Z kolei na Dzień Podziału zespół składników materialnych i niematerialnych, związanych z Działalnością Pozostającą, który zostanie w Spółce, obejmie m.in.:

1)personel związany z Działalnością Pozostającą, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, wraz z prawami, zobowiązaniami, należnościami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z Działalnością Pozostającą w Spółce;

2)środki trwałe związane z Działalnością Pozostającą , w tym m.in. wózek widłowy, pojazdy, kontenery magazynowe, telewizory LED, laptopy, meble, nieruchomości związane z Działalnością Pozostającą, (w szczególności lokal użytkowy przy ul. ….) i inne środki trwałe wykazane w ewidencji środków trwałych, a nieprzeniesione do X X;

3)zapasy związane z Działalnością Pozostającą;

4)prawa i obowiązki, zobowiązania i należności wynikające z umów zawartych z klientami i dostawcami Spółki oraz innych umów zawartych przez Spółkę, które dotyczą Działalności Pozostającej, w tym m.in. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki;

5)rezerwy i zobowiązania, które są związane z Działalnością Pozostającą;

6)środki pieniężne przydzielone do Działalności Pozostającej;

7)księgi i dokumenty dotyczące Działalności Pozostającej.

Wyżej wymieniony podział składników materialnych i niematerialnych pomiędzy Działalność Wydzielaną a Działalność Pozostającą zostanie odzwierciedlony w planie podziału, który będzie stanowić podstawę prawną dla przeprowadzenia Podziału.

Wszystkie składniki majątkowe, które zostaną przypisane do Działalności Wydzielanej oraz które pozostaną w Spółce Dzielonej, będą wystarczające do prowadzenia codziennej, zwykłej działalności odpowiednio Spółki Przejmującej, jak i Spółki Dzielonej w obszarach dotychczas realizowanych przez Spółkę. Spółka Dzielona prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie odpowiednio z działalnością w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami, jak i z działalnością budowlaną. Zgodnie z zamierzeniami, w procesie wydzielenia ZCP z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania i należności związane z gruntami oraz budynkiem. Obejmować to będzie w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, jak również wyposażenie związane z tą nieruchomością. Natomiast w Spółce po podziale pozostanie w niezmienionym kształcie personel oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisany pionowi budowlanemu, co umożliwi Spółce kontynuowanie na dotychczasowych zasadach realizowanie podstawowej działalności. Składniki te obejmują aktywa w postaci środków trwałych oraz należności, a także pasywa, na które składają się m.in. zobowiązania.

Po dokonaniu podziału, przedmiotem działalności X będzie głównie realizacja obiektów budowlanych, prowadzona w zakresie nie mniejszym niż dotychczas. Fakt wydzielenia zespołu składników związanych z najmem i zarządzaniem nieruchomościami, wskazanych powyżej i przeniesionych w wyniku podziału, nie wpłynie na możliwość kontynuowania działalności budowlanej przez Spółkę.

Z kolei działalność w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami będzie kontynuowana przez X X w oparciu o składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w ramach podziału.

Reasumując, po dokonaniu podziału, zarówno Spółka, jak i X X będą posiadały pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty, bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady funkcjonowania Działalności Wydzielanej i Działalności Pozostającej w ramach Spółki Dzielonej z perspektywy organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Jak opisano powyżej, działalność gospodarcza Spółki Dzielonej może zostać podzielona na:

1)Działalność Wydzielaną, tj. działalność prowadzoną w zakresie najmu nieruchomości;

2)Działalność Pozostającą, tj. działalność w zakresie realizacji obiektów budowlanych.

Wnioskodawca wskazuje, że nie istnieje wprawdzie formalno-prawne wydzielenie zorganizowanych części działalności w dotychczasowej strukturze Spółki Dzielonej - w postaci oddziału, działu lub wydziału - jednak takie wyodrębnienie ma miejsce w sposób faktyczny oraz funkcjonalny.

W szczególności możliwe jest przypisanie określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji do poszczególnych rodzajów działalności. Rachunkowość zarządcza prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwala na monitorowanie rezultatów finansowych osiąganych przez obydwa rodzaje działalności. Na poziomie zakładowego planu kont wyodrębnione zostały w Spółce Dzielonej konta przychodowe oraz kosztowe dotyczące Działalności Wydzielanej. Spółka prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie odpowiednio z Działalnością Wydzielaną oraz Działalnością Pozostająca, która pozwala na sporządzenie odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat dla obu tych obszarów. Do Działalności Wydzielanej będą przyporządkowane zobowiązania związane wyłącznie z jej działalnością - w wyniku podziału przez wydzielenie zobowiązania przyporządkowane wyłącznie do Działalności Wydzielanej zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą. Wszystkie funkcje niezbędne do tego, aby skutecznie prowadzić Działalność

Wydzielaną zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. W wyniku podziału zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą dysponowały wskazanymi wyżej składnikami materialnymi i niematerialnymi, co umożliwi im w praktyce samodzielne podejmowanie decyzji biznesowych oraz niezależne prowadzenie przez nie działalności. Po podziale Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność w ramach Działalności Wydzielanej wykorzystując do tego wszelkie aktywa wymienione w zdarzeniu przyszłym przeniesione w ramach podziału. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działalności Wydzielanej będzie mógł być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w ww. zakresie. Działalność Wydzielana i Działalność Pozostająca są w stanie tworzyć niezależne przedsiębiorstwa bez dokonywania istotnych zmian, w szczególności Spółka Przejmująca po podziale będzie posiadała składniki pozwalające na kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami, bez konieczności angażowania przez Spółkę Przejmującą innych istotnych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych czynności faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności na podstawie przejętych składników.

Jednocześnie przeniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład Działalności Wydzielanej nie spowoduje, że Spółka Dzielona utraci możliwość samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie realizacji obiektów budowlanych. Spółka Dzielona będzie kontynuowała prowadzenie Działalności Pozostającej w obszarze budownictwa, realizując ją w dotychczasowym zakresie. Wobec powyższego, rozmiar działalności Spółki Dzielonej oraz pozostający w Spółce Dzielonej po dokonaniu podziału przez wydzielenie zespół składników majątkowych i niemajątkowych nadal będzie mógł być uznany za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w opisanym wyżej obszarze.

Pytania

1.Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, zarówno majątek pozostały w X, jak i majątek wydzielany i przekazywany do X X będą spełniać na moment podziału definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?

2.Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, na moment podziału u Wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu zgodnie z regulacjami art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8da oraz art. 24 ust. 8db ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie – w zakresie pytania 1 – w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielany ze Spółki Dzielonej zespół składników stanowiący Działalność Wydzielaną oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej stanowiąca Działalność Pozostającą stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych na gruncie ustaw podatkowych istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy potwierdzić, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

1. Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić w szczególności, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Spełnienie tej przesłanki oznacza możliwość wykazania, że w strukturze wewnętrznej danego podmiotu wyodrębniony zespół składników funkcjonował w miarę autonomicznie w stosunku do pozostałej części przedsiębiorstwa. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje w szczególności rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Innymi słowy, wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz ewentualnie określeni pracownicy. W praktyce organów podatkowych zauważa się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu ZCP (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 327/16). Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) - przykładowo z 26 października 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG) czy z 13 grudnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.780.2024.2.AK). Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej (tak też interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2011 r. sygn. IPPP2/443-834/11-2/JO czy Dyrektora KIS z 29 października 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG).

 Innymi słowy wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak m.in. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013.).

Na uwzględnienie zasługuje również pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny czy dany zespół składników stanowi ZCP należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu. W zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa w strukturach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Wydzielenie organizacyjne obu tych działalności ma jednak charakter materialny - występuje w sposób faktyczny i realny poprzez możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, pracowników / współpracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności – budowlanej oraz w zakresie najmu i zarządzania nieruchomościami. Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej ma odmienny przedmiot działalności i stanowi wyodrębnioną w nim komórkę organizacyjną, która realizuje odmienne zadania. Biorąc pod uwagę fakt, że obecnie Spółka prowadzi działalność w ramach dwóch zupełnie odrębnych obszarów (działalności budowlanej i działalności w obszarze najmu i zarządzania nieruchomościami), a obszary te nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, nie przenikają się wzajemnie, funkcjonalnie natomiast każdy z nich jest wyodrębniony i posiada zdolność do samodzielnego funkcjonowania w ramach obrotu gospodarczego, nie powinno budzić wątpliwości, że stanowią one - każdy z osobna - zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po dokonaniu podziału, działania obu części przedsiębiorstwa będą mogłyby być dalej kontynuowane w takim samym zakresie, jak dotychczas. Wyodrębnienie ma zatem charakter faktyczny. Ponadto, odmienność tych działalności świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu.

Podsumowując wskazać należy, iż, biorąc pod uwagę, że działalność w zakresie najmu nieruchomości jest niezależna od pozostałej działalności Spółki, warunek wyodrębnienia organizacyjnego obu obszarów działalności należy uznać za spełniony.

2. Wyodrębnienie funkcjonalne- możliwość samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych

Ze względu na brak legalnej definicji pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej” należy przywołać ugruntowane stanowisko prezentowane w doktrynie, zgodnie z którym powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zatem zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2024 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.402.2024.1.GG) Dyrektor KIS uznał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

 Ponadto należy również wskazać na orzecznictwo TSUE w tym zakresie, z którego wynika, że, aby można było mówić o transakcji zbycia ZCP nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów (por. wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie … C-497/01).

W przedmiotowej sytuacji możliwość funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy w ocenie Wnioskodawcy istnieje zarówno w przypadku obecnego obszaru działalności budowlanej (Działalność Pozostająca), jak i obszaru zajmującego się obsługą nieruchomości (Działalność Wydzielana). W szczególności przypisane do obu działów zespoły składników majątkowych umożliwiają im wykonywanie umów zawartych z podmiotami trzecimi w zakresie zgodnym z profilem działalności danego obszaru. Każdy z obszarów jest wyposażony we wszystkie składniki majątku, które są funkcjonalnie związane z rodzajem prowadzonej przez nie działalności.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Na taką wykładnię wskazują również znane Wnioskodawcy stanowiska organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. I SA/Rz 691/19 wskazano: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń”.

Zważywszy, iż Spółka Dzielona prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością budowlaną - odrębnie - z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami, potwierdzić należy spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego.

4. Przyporządkowanie zobowiązań

Kolejnym warunkiem uznania masy majątkowej za ZCP jest przypisanie do niej wszelkich zobowiązań funkcjonalnie związanych z zadaniami realizowanymi przy pomocy danej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z intencją wspólników Spółki Dzielonej w ramach wydzielenia ZCP z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki wraz z prawem do nieruchomości na XX przejdą wszelkie zobowiązania i należności dotyczące gruntów oraz budynków, w szczególności zawarte przez Spółkę umowy najmu z dotychczasowymi kontrahentami.

Natomiast zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością budowlaną pozostaną w Spółce. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, składniki materialne i niematerialne związane z obszarem działalności Spółki dotyczącym posiadanej nieruchomości uznać należy za wyodrębnioną organizacyjnie część prowadzonego obecnie przez Spółkę przedsiębiorstwa. Stanowią one wobec tego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych - która posiada własne dochody, własne zobowiązania, przeznaczona jest do realizacji określonych celów oraz jako całość gospodarcza może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te same zadania, co dotychczas.

Zdaniem Wnioskodawcy, również pozostająca w Spółce Dzielonej masa majątkowa wykorzystywana w działalności budowlanej wraz ze wszelkimi aktywami i pasywami, w tym zobowiązaniami wynikającymi z umów handlowych i personelem odpowiada kryteriom zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Oba obszary wyodrębnione w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności będą, w momencie dokonywania podziału, stanowiły zorganizowane, odrębne pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zespoły składników materialnych i niematerialnych, zdolne do samodzielnego działania na rynku jako niezależne podmioty gospodarcze. W dniu dokonania transakcji będzie w szczególności istniała faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę Dzieloną, zarówno w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostających w Spółce, służących do wykonywania działalności budowlanej, jak i zespół składników podlegający wydzieleniu i przeniesieniu na X X.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisana we wniosku w ramach zdarzenia przyszłego Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostająca stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W Pana ocenie – w zakresie pytania 2 – na moment podziału Spółki u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu zgodnie z regulacjami art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8da oraz art. 24 ust. 8db ustawy o PIT.

Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez k.s.h. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Istotą podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Podział przez wydzielenie będzie miał różne skutki dla udziałowców będących osobami fizycznymi w zależności od tego czy przenoszony majątek oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły ZCP.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT reguluje m.in. sytuację, gdy podział przez wydzielenie skutkuje zarówno wydzieleniem ZCP, jak i pozostawieniem ZCP w spółce dzielonej. W myśl normy zawartej w ww. przepisie, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jednocześnie w art. 24 ust. 8 ustawy o PIT ustawodawca przewidział odroczenie w czasie ww. dochodu (przychodu) wspólnika w sytuacji, gdy zarówno działalność wydzielona, jak i działalność pozostająca w spółce wskutek podziału przez wydzielenie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ww. przepis stanowi, że w przypadku podziału spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału, a przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej (lub nowo zawiązanej) wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8da ustawy o PIT, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce);

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, przepisu ust. 8 nie stosuje się dla podziału, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Dodatkowo, jak wynika z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT, przepisów ust. 8 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei, jak wskazuje treść art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jeżeli podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu, że zarówno wydzielony na skutek podziału majątek (Działalność Wydzielana), jak i majątek pozostający w spółce dzielonej (Działalność Pozostająca) na moment podziału będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT podział przez wydzielenie przedstawiony w zdarzeniu przyszłym nie będzie skutkować w momencie podziału powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto, podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że planowany podział jest uzasadnionym gospodarczo sposobem przeniesienia pionu działalności. Wynika to z faktu, że podział przez wydzielenie gwarantuje wstąpienie przez Spółkę Przejmującą w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej określone w planie podziału (art. 531 § 1 k.s.h.). Na skutek podziału Spółka Przejmująca, jako sukcesor praw i obowiązków Spółki Dzielonej w zakresie przejmowanych składników majątkowych w odniesieniu do Działalności Wydzielanej, wejdzie w prawa i obowiązki wynikające z tych umów, w związku z którymi będzie osiągać przychody z tytułu usług. Dzięki temu Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować działalność rozpoczętą przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działalności Wydzielanej bez konieczności zawierania nowych umów z dotychczasowymi klientami. W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie musiała zdobywać klientów, lecz płynnie będzie kontynuować świadczenie usług najmu realizowanych do momentu podziału przez Wnioskodawcę.

Zatem, skoro Działalność Wydzielana jako wyodrębniony zespół składników majątkowych i niematerialnych, jak również Działalność Pozostająca w Spółce Dzielonej w wyniku podziału, odpowiadają ustawowemu wzorcowi ZCP, o którym mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a w zw. z art. 24 ust. 8,ust. 8da oraz ust. 8db ustawy o PIT, przy uwzględnieniu, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

1)podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów tych czynności nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania);

2)zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3)udziały Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

4)przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą, która będzie rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów), nie będzie wyższa niż wartość udziałów Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przez Wnioskodawcę przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce dzielonej, gdyby nie doszło do podziału Spółki,

w przypadku dokonania podziału Spółki w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym, dochód (przychód) Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, a opodatkowanie odroczone zostanie do chwili odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z 26 lipca 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.386.2024.2.AG), 12 września 2024 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.488.2024.8.MG) czy 15 grudnia 2024 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4011.720.2024.2.WS).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy:

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa:

– art. 24 ust. 8da ustawy, który stanowi, że:

oraz

– art. 24 ust. 8db ustawy, który stanowi, że:

Jak stanowi art. 24 ust. 19 ustawy:

Z kolei, dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Jak wskazał Pan w opisie zdarzenia każda część działalności Spółki Dzielonej, tj. Działalność Wydzielana oraz Działalność Pozostająca:

1)stanowi zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) – każda z nich obejmuje majątek wykorzystywany dla prowadzenia danego rodzaju działalności oraz umowy dotyczące tych działalności;

2)jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, w szczególności wyodrębnienie to przejawia się:

·możliwością przypisania określonych umów, zobowiązań pracowników, dokumentów, operacji i innych zdarzeń gospodarczych do dwóch odrębnych działalności (budowlanej i w zakresie zarządzania nieruchomościami);

·prowadzeniem ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie i wyodrębnienie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością budowlaną – odrębnie – z działalnością w zakresie zarządzania nieruchomościami;

3)jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych – zadania poszczególnych części są wyraźnie wyodrębnione;

4)mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, w szczególności:

•Działalność Wydzielana realizuje zadania związane z nieruchomościami;

•Działalność Pozostająca zajmuje się obszarem działalności budowlanej.

Zatem prawidłowo Pan wskazał we własnym stanowisku, że wskazane wyżej Działalności spełniają przesłanki uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy.

Z opisu Pana sprawy wynika też, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych Panu jako wspólnikowi Spółki Dzielonej (ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału przez wydzielenie) będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Pana udziałów w Spółce Dzielonej obliczone zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 – ustalone w proporcji, w jakiej pozostaje u Pana wartość wydzielanej ze Spółki części przedsiębiorstwa do wartości całego majątku Spółki bezpośrednio przed podziałem. Ta nadwyżka będzie więc Pana przychodem, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy.

Jednakże w Pana sytuacji:

1)zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

-a zatem spełniony będzie warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy;

2)Pana udziały w Spółce Dzielonej nie zostały przez Pana objęte w wyniku wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów

-a zatem spełniony będzie warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy;

3)W przypadku Pana:

·przyjęta wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Panu przez Spółkę Przejmującą, która pozostanie w Pana rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji,

nie będzie wyższa niż

·wartość udziałów Pana w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przez Pana przyjęta do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w Spółce Dzielonej, gdyby nie doszło do podziału tej spółki

-a zatem będzie spełniony warunek z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, w Pana przypadku będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy – tj. Pana przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału.

Omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku podziału przez wydzielenie (przy spełnieniu warunków z art. 24 ust. 8da i ust. 8db ustawy) podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył taki – korzystny dla podatników – skutek tej czynności w sytuacjach, gdy podział przez wydzielenie byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

A zatem planowany podział przez wydzielenie nie będzie więc skutkował powstaniem po Pana stronie (jako wspólnika Spółki Dzielonej uczestniczącego w podziale przez wydzielenie) obowiązku podatkowego na moment podziału spółki – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

Końcowo należy wskazać, że wbrew Pana twierdzeniu w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku, na moment połączenia spółek w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy przychód powstanie, ale nie będzie podlegał w tym momencie opodatkowaniu. Stąd nie można zgodzić się ze wskazaniem, że czynność podziału nie skutkuje powstaniem przychodu. Jednak moment jego opodatkowania – ze względu na spełnienie pozostałych warunków – jest przesunięty do momentu odpłatnego zbycia udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja indywidualna nie ocenia Pana stanowiska w zakresie, w jakim dotyczy ono zastosowania w opisanej sytuacji art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w formie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.