Interpretacja indywidualna z dnia 9 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.38.2025.2.KS

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług,
• nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnił go Pan pismem z 12 marca 2025 r. (wpływ 13 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze. zm., dalej jako updof). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi ośrodek szkolenia kierowców. Usługi prowadzone są na rzecz osób prywatnych, nieprowadzących działalności oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Wśród prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć można wyróżnić kursy na prawo jazdy w kategoriach A, B, C, C+E.

Posiadanie prawa jazdy kategorii „A” uprawnia do kierowania motocyklem (motocykl - pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem wielośladowy) lub motocyklem z przyczepą motocyklową o masie nieprzekraczającej masy własnej motocykla i 100 kg oraz pojazdami określonymi dla prawa jazdy kategorii „AM”.

Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Bazie Usług Rozwojowych, skąd niektórzy kursanci korzystają z dofinansowania ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.). Dofinansowanie przekracza w takich wypadkach 70%.

Wnioskodawca jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Powiatu (…) jako placówka kształcenia ustawicznego. Wnioskodawca jest objęty Systemem Informacji Oświatowej.

Zajęcia prowadzone na kat. A posiadają akredytację (…) Kuratora Oświaty. Zgodnie z art. 118 ustawy Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), akredytację można uzyskać jedynie, jeśli kształcenie jest prowadzone w oparciu o programy określone na podstawie przepisów dotyczących uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Kursy na prawo jazdy kat. A świadczone są na podstawie akredytacji przyznanej na mocy decyzji (…) Kuratora Oświaty na prowadzenie kształcenia ustawicznego w formie kursu innego niż wymienione w art. 117 ust. 1a pkt 1-3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), dalej jako Prawo oświatowe, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zaś akredytacja przyznawana jest m.in. placówkom kształcenia ustawicznego, a Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako wspomniana placówka kształcenia ustawicznego. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca prowadzi kursy na prawo jazdy kat. A w ramach uzyskanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a dokładniej w ramach akredytacji (…) Kuratora Oświaty.

Kursanci kursów na prawo jazdy kat. A nie określają celu uczestnictwa w kursie – może to służyć zarówno celom bezpośrednio zawodowym, jak i rekreacyjnym. Istnieje również możliwość, że w momencie podejmowania kursu służy on celom prywatnym, ale w późniejszym czasie uzyskane kwalifikacje są wykorzystywane zawodowo.

Uczestnicy zgłaszają się indywidualnie. Mogą to uczynić poprzez zgłoszenie się bezpośrednio do Wnioskodawcy lub skorzystać z dofinansowania zapisując się na kurs poprzez bazę Usług Rozwojowych prowadzoną przez PARP.

Są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W ich wyniku dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Posiadanie prawa jazdy kat. A ułatwia zatrudnienie w służbach mundurowych (przykładowo: w postępowaniu kwalifikacyjnym w stosunku do kandydatów ubiegających się o przyjęcie do służby w Policji, posiadanie prawa jazdy kat. A zwiększa punkty kandydata o 5), umożliwia wykonywanie zawodu kuriera czy doręczyciela – w branży gastronomicznej, medycznej i innych.

Motocykle w służbach mundurowych wykorzystuje się m.in. w celu prowadzenia patroli i szybkiego docierania na miejsce interwencji. W branży medycznej kurierzy przewożący organy i krew również często poruszają się motocyklami, co zapewnia szybsze dotarcie na miejsce i uratowanie życia pacjenta. W branży gastronomicznej w większych miastach standardem jest już wykorzystywanie motocykli w celu dostarczania zamówień – ze względu na szybkość i sprawność świadczenia usług w taki sposób.

W odpowiedzi na pytanie, czy kursy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - (jeśli tak, należało wskazać konkretne przepisy, artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego, bez przytaczania ich treści z których te formy i zasady wynikają) wskazał Pan, że tak - na podstawie art. 23-28 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1210 ze zm.).

W odpowiedzi na pytanie, czy w zakresie kursów finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych, posiada Pan dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług są środki publiczne, podął Pan, że tak. Posiada Pan taką dokumentację.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) w zakresie sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A?

1)W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 361 ze zm.) w zakresie sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.  o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako uptu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przewidział szereg zwolnień od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca decyzją (…) Kuratora Oświaty z 30 sierpnia 2021 roku uzyskał na okres 5 lat akredytację na prowadzenie kształcenia ustawicznego w formie kursu innego niż wymienione w art. 117 ust. 1a pkt 1-3 ustawy Prawo Oświatowe (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 737 ze zm.), umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, prawo jazdy kategorii A. Uzyskanie w takim zakresie akredytacji (…) Kuratora Oświaty oznacza ex lege, że kształcenie na kat. A jest kształceniem zawodowym, gdyż zgodnie z art. 118 ust. 1 ustawy Prawo Oświatowe - placówka kształcenia ustawicznego i centrum kształcenia zawodowego mogą uzyskać akredytację na kształcenie ustawiczne prowadzone w formie pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 1-4, a w przypadku formy pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 - jeżeli kształcenie w tej formie jest prowadzone w oparciu o programy określone na podstawie przepisów dotyczących uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych.

Związek prowadzonych kursów kat. A z kwalifikacjami zawodowymi jest jeszcze głębszy. Posiadanie uprawnień do kierowania motocyklami (kat. A) jest uwzględniane w trakcie rekrutacji do służby w Policji. Zgodnie z załącznikiem nr 12 do Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22 marca 2023 r. w sprawie postępowania kwalifikacyjnego w stosunku do kandydatów ubiegających się o przyjęcie do służby w Policji (Dz.U. z 2023 r. poz. 606 ze zm.) posiadanie prawa jazdy kat. A zwiększa punkty kandydata o 5.

Dodatkowo, w czasach zwiększonego ruchu drogowego, obserwuje się wzmożone zapotrzebowanie na osoby posiadające uprawnienia do kierowania motocyklami, nie tylko przy dostawie posiłków, ale także w ratownictwie medycznym, wśród funkcjonariuszy Straży Granicznej, Straży Miejskiej i wielu innych.

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77/1).

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód. Przytoczone powyżej argumenty jasno wskazują, że ukończenie kursu na prawo jazdy kat. A i uzyskanie uprawnień do kierowania pojazdami w tej kategorii sprawia, że Klienci Wnioskodawcy są w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca spełnia warunek wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, dotyczący kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Aby Wnioskodawca mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu, powinien spełnić dodatkowy warunek wyrażony w lit. a-c wspomnianego przepisu. Wnioskodawca spełnia warunek wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu, gdyż formy i zasady kształcenia dla celów uzyskania uprawnień kat. A do kierowania pojazdami są wyrażone w ustawie o kierujących pojazdami. Ustawodawca nie wymienił enumeratywnie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu, ani też nie ograniczył zakresu ich stosowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1210), kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1) posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

2) odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy,

3) zdaje egzamin państwowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kierujących pojazdami szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone w formie kursu lub zajęć szkolnych oraz jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1) część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:

a) podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,

b) obowiązków i praw kierującego pojazdem;

2) część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:

a) na placu manewrowym,

b) w ruchu miejskim oraz

c) w ruchu poza obszarem zabudowanym;

3) naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

4) kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Powyższe podkreśla, że formy i zasady kształcenia są przewidziane w „odrębnych przepisach”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu.

Wnioskodawca spełnia również warunek wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) uptu, by usługi były świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Taką akredytację, wydaną przez (…) Kuratora Oświaty na podstawie art. 118 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.), Wnioskodawca posiada.

Wnioskodawca częściowo spełnia warunek wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uptu. Kursy na kat. A Wnioskodawcy są wpisane do Bazy Usług Rozwojowych prowadzonej przez PARP. Niektórzy klienci Wnioskodawcy korzystają z Bazy, a tym samym z dofinansowania do tych kursów ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.). Dofinansowanie przekracza w takich wypadkach 70%. Wpis usługi do Bazy wiąże się z koniecznością posiadania przez Wnioskodawcę uprawnień, a decyzja o przyznaniu akredytacji przez (...) Kuratora Oświaty jest uprawnieniem z mocy prawa do rejestracji w Bazie Usług Rozwojowych - stanowi potwierdzenie w zakresie wymogów stawianych podmiotom świadczącym usługi rozwojowe w rozumieniu rozporządzenia Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 lipca 2023 r. w sprawie rejestru podmiotów świadczących usługi rozwojowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1686).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia na podstawie zarówno art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), jak i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) uptu, a w zakresie, w jakim z usług korzystają kursanci poprzez Bazę Usług Rozwojowych prowadzoną przez PARP - również ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uptu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu.

Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Naukowej lub instytutu badawczego, więc nie spełnia warunku wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) uptu.

Wnioskodawca posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych Powiatu (…), jako placówka kształcenia ustawicznego, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 737). Z tego tytułu Wnioskodawca jest objęty systemem oświaty, co spełnia warunek wyrażony w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) uptu. Wnioskodawca jest objęty systemem informacji oświatowej, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 152 ze zm.).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie powoływanego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE Rady nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Pana wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy korzysta Pan ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów, w zakresie sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A, a w przypadku negatywnej odpowiedzi, czy sprzedaż ta objęta jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.  

Dokonując oceny, czy sprzedaż kursów na prawo jazdy kat. A. objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737 ze zm.):

Na mocy art. 2 pkt 4 cyt. ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4 pkt 30 ustawy Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Stosownie do art. 117 ust. 1a ustawy Prawo oświatowe:

Według art. 168 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 118 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Z powyższych przepisów wynika, że placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy mogą korzystać jedynie usługi w zakresie kształcenia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związanych. Ponadto podkreślenia wymaga, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pan wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako placówka kształcenia ustawicznego. Prowadzi Pan kursy na prawo jazdy kat. A w ramach uzyskanego wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Zatem w opisanej sytuacji spełnione zostało kryterium podmiotowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Odnośnie drugiej przesłanki - przedmiotowej - uzasadniającej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, należy wskazać, że prowadzi Pan ośrodek szkolenia kierowców. Usługi prowadzone są na rzecz osób prywatnych, nieprowadzących działalności oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Wśród prowadzonych przez Pana zajęć można wyróżnić m.in. kursy na prawo jazdy w kat. A. Kursy na prawo jazdy kat. A świadczone są na podstawie akredytacji przyznanej na mocy decyzji (...) Kuratora Oświaty na prowadzenie kształcenia ustawicznego w formie kursu innego niż wymienione w art. 117 ust. 1a pkt 1-3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Kursanci nie określają celu uczestnictwa w kursie – może to służyć zarówno celom bezpośrednio zawodowym, jak i rekreacyjnym. Istnieje również możliwość, że w momencie podejmowania kursu służy on celom prywatnym, ale w późniejszym czasie uzyskane kwalifikacje są wykorzystywane zawodowo. W wyniku świadczonych usług dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zatem, w analizowanym przypadku kursy na prawo jazdy w kat. A. stanowią usługi w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W konsekwencji, świadczone przez Pana usługi kształcenia w zakresie kursów na prawo jazdy kat. A, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, gdyż są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Z uwagi na fakt, że opisane przez Pana usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, to analiza zwolnienia tych usług wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy nie jest uzasadniona, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

A zatem Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe. 

Nie można jednak podzielić Pana stanowiska w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy (pytanie nr 1). Wskazał Pan, że może korzystać ze zwolnienia na podstawie zarówno art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), jak i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) uptu, a w zakresie, w jakim z usług korzystają kursanci poprzez Bazę Usług Rozwojowych prowadzoną przez PARP - również ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uptu.

W konsekwencji, z uwagi na sposób przedstawienia stanowiska w zakresie pytania nr 2 należało je ocenić jako nieprawidłowe. Opisane przez Pana usługi – jaki już podano korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, a nie na podstawie wskazanego przez Pana art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Co istotne czynność nie może równocześnie korzystać ze zwolnienia z dwóch różnych przepisów, co wynika z Pana stanowiska. Wskazuje Pan w pierwszej kolejności na zwolnienie świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i równocześnie na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży kursów na prawo jazdy kat. A na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.