Interpretacja indywidualna z dnia 10 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.14.2025.1.SH

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje dotyczące Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., t.j. z dnia 29 grudnia 2023 r., dalej „Ustawa CIT”). Wnioskodawca jest producentem (…) oraz (…). Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe i doradcze dla firm z (…). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy C., będącej dostawcą zintegrowanych rozwiązań dla (…).

Wnioskodawca posiada udziały w spółkach zależnych, będących polskimi oraz zagranicznymi rezydentami podatkowymi, operującymi w branży (…) oraz branży (…) Spółka posiada m.in. 100% udziałów w słoweńskiej spółce A., która to z kolei posiada 100% udziałów m. in. w słoweńskiej spółce B. delniška druţba. A. pełni funkcję spółki holdingowej względem B. delniška druţba. Zakres jej działalności obejmuje funkcje związane z piastowaniem nadzoru strategicznego nad B. delniška druţba. Z kolei B. delniška druţba prowadzi, w oparciu o przedsiębiorstwo, działalność operacyjną w zakresie rozwiązań (…) dla branży (…).

Nabycie udziałów następowało poprzez zawierane umowy sprzedaży udziałów. Początkowo, zostało nabyte (…) % praw udziałowych w A., a następnie nabywane były prawa udziałowe od udziałowców mniejszościowych. Całość praw udziałowych w A. została ostatecznie nabyta przez Wnioskodawcę w trakcie (…), jej ostatnie transze zostały nabyte z wykorzystaniem mechanizmu wykupu przymusowego udziałowców mniejszościowych. Tym samym, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów w A. w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, jest D., a.s., spółka z siedzibą w Pradze, w Republice Czeskiej.

Planowane połączenie

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie uproszczenia w strukturze spółek zależnych. Uproszczenie polegałoby na połączeniu spółek: A. oraz B. delniška druţba w ten sposób, iż całość majątku A. (dalej: ,,Spółka Przejmowana”) zostałaby przeniesiona na B. delniška druţba (dalej: ,,Spółka Przejmująca”) w zamian za udziały, jakie Spółka Przejmująca wyda udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (dalej: ,,Połączenie”).

Zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca są słoweńskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Słowenii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów i stanowią spółki kapitałowe, powołane do życia oraz funkcjonujące w myśl przepisów słoweńskiego prawa handlowego.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa handlowego siedzib: Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej, a więc zgodnie ze słoweńskim prawem handlowym. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w rejestrze sądowym. Skutkiem połączenia będzie utrata osobnego bytu prawnego przez Spółkę Przejmowaną, a Spółka Przejmująca stanie się jedynym następcą prawnym Spółki Przejmowanej. Po połączeniu Spółka Przejmująca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, siedzibę oraz pozostanie podmiotem podlegającym pod regulacje prawa słoweńskiego.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmującą stanie się właścicielem całego majątku Spółki Przejmowanej, zaś Spółka Przejmowana zakończy swój osobny byt prawny. Z kolei Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Przejmowanej, uzyska, w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej, udziały wyemitowane przez Spółkę Przejmującą. Wartość udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą na rzecz Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości majątku Spółki Przejmowanej z dnia Połączenia. Jednocześnie, w związku z Połączeniem, nie dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek dopłat gotówkowych ani innego rodzaju przysporzeń na rzecz Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Przejmowanej.

Przyjęta dla celów podatkowych, wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, które otrzyma Spółka Przejmująca, wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą zostanie przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę w wartości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

Działalność prowadzona przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem będzie po połączeniu kontynuowana przez Spółkę Przejmującą na terytorium Słowenii.

Po dniu połączenia Spółka Przejmująca będzie pozostawała słoweńskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 4a pkt 11 Ustawy CIT.

Rozważane połączenie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak zostało wyżej wskazane, połączenie ma przede wszystkim na celu uproszczenie struktury organizacyjnej i jest elementem szerszej strategii realizowanej przez Grupę C., w ramach której Grupa dąży do redukcji liczby podmiotów działających w jej ramach m.in. poprzez przeprowadzanie połączeń spółek o podobnym profilu lub operujących w tej samej jurysdykcji. Chęć połączenia jest podyktowana również względami finansowymi, w szczególności chęcią ograniczenia kosztów zarządzania odrębnymi osobami prawnymi, oraz chęcią ograniczenia transakcji wewnątrzgrupowych. Pozostałe cele obejmują: (i) synergie wynikające z łączenia funkcji, aktywów, wiedzy itp. w ramach jednej jednostki organizacyjnej, oraz (ii) większą przejrzystość struktury wobec podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca zaznacza również, iż celem Połączenia nie będzie osiągnięcie przez Spółkę jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Wybrany kierunek połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest funkcjami sprawowanymi przez spółki uczestniczące w połączeniu. Mianowicie, Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną prowadzoną na szerszą skalę, z uwzględnieniem istotnego substratu fizycznego oraz osobowego, podczas gdy Spółka Przejmowana prowadzi ograniczoną działalność holdingową i zarządczą. W rezultacie kierunek połączenia umożliwi prowadzenie działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo Spółki Przejmującej bez zmian prawnych i operacyjnych wynikających z faktu sukcesji prawnej, która miałaby miejsce, gdyby kierunek połączenia był odwrotny.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowane połączenie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Pytanie

W związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadaje następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że: w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Komentarz wstępny

Wnioskodawca zaznacza na wstępie, iż przedmiotem pytania jest możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Przejmującej w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej. W zakresie pytania, mając na uwadze treść art. 14b § 2a pkt 2 litera b Ordynacji Podatkowej, nie znajduje się kwestia powiązana z stwierdzeniem braku zamiaru uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania poprzez wykonanie Połączenia.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, a we wskazanych ustawowo przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Przychód z tytułu połączenia może być klasyfikowany jako przychód kapitałowy na podstawie dwóch alternatywnych podstaw prawnych:

- Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT w świetle którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b Ustawy CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

- Art. 7b ust. 1a (winno być: art. 7b ust. 1 pkt 1a) Ustawy CIT na mocy którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Natomiast jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Należy w tym miejscu nadmienić, iż wskazany art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT dotyczy podziału spółek i nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe rozpoznanie przychodu wspólnika spółki przejmowanej podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, bowiem zgodnie z wskazanym przepisem do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, jeżeli:

- udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Odnośnie podstawy do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT należy wskazać dwie niezależne przesłanki negatywne, których wystąpienie uniemożliwia skorzystanie z tegoż przepisu, a więc:

- art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 14 Ustawy CIT oraz

- art. 12 ust. 15 w zw. z ust. 16 Ustawy CIT.

W świetle art. 12 ust. 13 Ustawy CIT przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d Ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie treść art. 12 ust. 14 Ustawy CIT wskazuje, iż jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT może zostać zastosowany w odniesieniu spółek będących podatnikami, o których mowa art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, a więc podmiotów o których mowa w:

 a) art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

 b) art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 c) art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

Natomiast, jak wynika z treści art. 12 ust. 16 Ustawy CIT przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d Ustawy CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.

Klasyfikacja przychodu Wnioskodawcy z Połączenia

W pierwszej kolejności należy nadmienić, iż Połączenie będzie przeprowadzone jako połączenie odwrotne, będące jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek, polegającym na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Mając na uwadze powyższe, wskutek Połączenia będącego połączeniem odwrotnym, Wnioskodawca przejmie udziały w Spółce Przejmującej w której na moment poprzedzający Połączenie udziałów nie posiada, bowiem jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej do momentu Połączenie jest i będzie wyłączenie Spółka Przejmowana.

W ocenie Spółki, o kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT) decyduje to, czy

 a) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT), czy też

 b) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT).

Trafnym zobrazowaniem kwalifikacji przychodu wspólnika uzyskanego z tytułu połączeń jest uzasadnienie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF, zgodnie z którym cyt. „uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki”.

Powyższej opisany sposób klasyfikacji przychodu wspólnika znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, takich jak m. in.: interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.98.2023.1.JF, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.791. 2022.1.AW, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.68.2022.3.JF, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.289.2022.1.SG czy interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2022 r., sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.390.2022.1.DD (interpretacja wprawdzie dotyczyła podziału, tym niemniej potwierdza opisaną zasadę znajdującą zastosowanie w przypadku połączeń).

W związku z powyższym, o kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT) decyduje to, czy na moment poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czy też udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych).

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada udziałów Spółki Przejmującej, w konsekwencji Spółka potencjalnie może uzyskać przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT (przychód z zysków kapitałowych uzyskany w następstwie łączenia spółek, niestanowiący jednocześnie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych).

Podstawa prawna do braku rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy

Przekładając treść przepisów Ustawy CIT opisanych w sekcji Komentarz wstępny na opis zdarzenia przyszłego, po stronie Spółki może potencjalnie powstać przychód z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT, bowiem Wnioskodawca obejmie w wyniku połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej udziały w Spółce Przejmującej, a przychód będzie określony w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, to jest Wnioskodawcy.

Jednocześnie w świetle przywołanego art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodu, o którym mowa powyżej, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

- Wnioskodawca nie nabył lub nie objął akcji w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT) oraz

- przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy CIT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów. Oznacza to, że przesłankę wskazaną w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT należy uznać za spełnioną.

Ponadto wartość podatkowa otrzymanych udziałów w kapitale zakładkowym Spółki Przejmującej w księgach podatkowych Wnioskodawcy nie będzie wyższa od wartości podatkowej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę, gdyby nie doszło do Połączenia. Powyższe przesądza o realizacji także przesłanki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy CIT.

Przedstawiona analiza prowadzi do konkluzji, iż ewentualny przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT spełnia przesłanki wyłączenia z kategorii przychodów z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Jednocześnie, jak wskazano w sekcji Komentarz wstępny zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT uzależnione jest od braku wystąpienia negatywnych przesłanek o których mowa w:

- art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 14 Ustawy CIT oraz

- art. 12 ust. 15 w zw. z ust. 16 Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d Ustawy CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, głównym celem lub jednym z głównych celów Połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W konsekwencji, kształt opisanego zdarzenia przyszłego spełnia pozytywne przesłanki zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT. Nadto, mając na uwadze treść art. 12 ust. 13 w zw. z ust. 14 Ustawy CIT, nie jest możliwe uznanie, iż celem Połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Neutralność podatkowa ewentualnego przychodu wspólnika łączących się spółek opodatkowanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej

Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT uzależnione jest od spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 12 ust. 15 w zw. z ust. 16 Ustawy CIT.

Sama treść art. 12 ust. 15 Ustawy CIT wymaga wystąpienia dowolnej z sytuacji wskazanych w pkt 1) - 3) przedmiotowej regulacji. Toteż zaistnienie neutralności połączenia wymaga wystąpienia sytuacji w której:

 a) zarówno podmiot przejmujący, jak i podmiot przejmowany są polskimi rezydentami podatkowymi (art. 12 ust. 15 pkt 1 Ustawy CIT) lub

 b) podmiot przejmujący jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast podmiot przejmowany podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 12 ust. 15 pkt 2 Ustawy CIT) lub

 c) podmiot przejmujący podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, natomiast podmiot przejmowany jest polskim rezydentem podatkowym (art. 12 ust. 15 pkt 3 Ustawy CIT).

Naturalnym dopełnieniem tych wymogów jest treść art. 12 ust. 16 Ustawy CIT zgodnie z którą określone przepisy art. 12 Ustawy CIT, w tym art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.

W pozycji 20 wspomnianego załącznika 3 w zakresie Republiki Słowenii wskazane są następujące formy spółek, ustanowionych według prawa słoweńskiego: „delniška druţba”, „komanditna druţba” oraz „druţba z omejeno odgovornostjo”. W ślad za opisem zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż:

 a) Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są spółkami kapitałowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

 b) Spółka Przejmująca działa w formie „delniška druţba”, a więc w formie spółki wskazanej w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.

 c) Spółka Przejmowana działa w formie „druţba z omejeno odgovornostjo”, to jest również w formie wskazanej w załączniku nr 3 do Ustawy CIT.

Przepisy art. 12 ust. 15 Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 16 Ustawy CIT należy interpretować jako alternatywne przesłanki dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Opisane w zdarzeniu przyszłym Połączenie dotyczyć będzie łączenia podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przez co przesłanki art. 12 ust. 15 Ustawy CIT nie będą spełnione. Jednakże wystarczające do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 16 Ustawy CIT.

Powyższa wykładnia w świetle której przepisy art. 12 ust. 15 Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 16 Ustawy CIT są alternatywnymi przesłankami wyłączenia zgodne jest z interpretacją Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r., Znak:. 0114-KDIP2-1.4010.509.2019.3.JF, w której uznano zasadność zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy CIT, a więc innej podstawy prawnej braku rozpoznania przychodu, w odniesieniu do transakcji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez spółkę cypryjską do innej spółki cypryjskiej. Organ uznał, iż brak polskiego łącznika owej transakcji nie może przesądzać o braku prawa do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b Ustawy CIT jedynie w oparciu o art. 12 ust. 15 Ustawy CIT. Bowiem wystarczające jest, iż transakcja przebiegać będzie pomiędzy podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT. Tym samym, w ocenie Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa możne zostać uznane za neutralne podatkowo, bowiem podmioty uczestniczące w transakcji są spółkami kapitałowymi w rozumieniu prawa cypryjskiego, o formie prawnej określanej jako εταιρείε ηεριορισμένη ευθύνη (forma prawna wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy CIT), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie wykładnia w świetle której wystarczające jest spełnienie alternatywnie przesłanek, o których mowa art. 12 ust. 15 Ustawy CIT lub art. 12 ust. 16 Ustawy CIT, zgodna jest prawem unijnym, gdyż przepisy Ustawy CIT przewidujące nieopodatkowanie samego połączenia spółek stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L2009.310.34, t.j. z dnia 25 listopada 2009, dalej: „Dyrektywa 2009/133/WE”), której celem jest zapewnienie nieobciążania kosztem podatku dochodowego procesów łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich UE.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE, łączenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów, a ich wartością do celów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 2009/133/WE, przez „wartość dla celów podatkowych” należy rozumieć wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, ale niezależnie od niego.

Jednocześnie, brak przychodu dla wspólników spółek łączonych (przejmowanych) wynika z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE. W świetle tegoż przepisu przy okazji łączenia przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Brak opodatkowania połączenia uwarunkowany jest treścią art. 8 ust. 4 Dyrektywy 2009/133/WE, a więc neutralność połączenia jako samoistnego zdarzenia wystąpi tylko w przypadku gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem lub wymianą udziałów. Powyższe ograniczenie zostało implementowane do prawa krajowego w treści art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy CIT.

Jednocześnie zamiar ustanowienia jednolitych zasad neutralności połączeń wybrzmiewa z treści pkt 2 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE, który stanowi, iż cyt.: „łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Natomiast celem Dyrektywy 2009/133/WE wyrażonym w pkt 5 Preambuły jest zapobieganie nakładaniu podatku w związku z m.in. łączeniem spółek, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Podkreślić należy iż Dyrektywa 2009/133/WE:

- nie wprowadza przesłanki w świetle której łączenie się spółek będących rezydentami podatkowymi w państwach członkowskich winno być zdarzeniem podatkowym dla wspólnika zlokalizowanego w innym państwie członkowskim niż siedziba podmiotów podlegających łączeniu.

- nie zawiera postanowień, które dawałyby prawo ustawodawcy krajowemu do tworzenia dalszych przesłanek neutralności połączenia, w tym w szczególności uzależniających neutralność podatkową od istnienia w ramach połączenia co najmniej jednego podmiotu opodatkowanego w całości w kraju ustawodawcy krajowego.

W konsekwencji rozpoznanie opodatkowania w takiej sytuacji byłoby wprost sprzeczne z treścią art. 4 oraz 8 Dyrektywy 2009/133/WE oraz pkt 2 oraz 5 preambuły Dyrektywy 2009/133/WE.

Zaznaczyć też należy, iż Ustawa CIT w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego nie jest sprzeczna z Dyrektywą 2009/133/WE, lecz z uwagi na nieprecyzyjność niektórych przepisów Ustawy CIT konieczna jest wykładnia zawartych w niej przepisów o neutralności połączeń w zgodzie z brzmieniem i celem Dyrektywy 2009/133/WE.

W konsekwencji, sama literalna wykładnia art. 12 ust. 15 Ustawy CIT z pominięciem jej dopełnienia w treści art. 12 ust. 16 Ustawy CIT, prowadziłaby do naruszenia treści i celu Dyrektywy 2009/133/WE. Bowiem ponownie należy podkreślić, iż ograniczenie neutralności podatkowej wspólnika w przypadku połączenia podmiotów unijnych wprost naruszałoby treść oraz cel Dyrektywy 2009/133/WE. Natomiast przyjęcie, iż przepisy art. 12 ust. 15 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy CIT stosowane mogą być alternatywnie, pozwala na rozpoznanie neutralności podatkowej wspólnika w razie połączenia wymienionych w załączniku nr 3 spółek kapitałowych, podlegających w całości opodatkowaniu w jednym z państw Unii Europejskiej lub państw należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

O konieczności stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT z uwzględnieniem wprost treści Dyrektywy 2009/133/WE wypowiedział się:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23 wskazując iż, art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE są wystarczająco jasne i precyzyjne, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien był albo i) dokonać interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT zgodnej z Dyrektywą 2009/133/WE albo ii) odmówić zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a Ustawy CIT i zastosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy 2009/133/WE na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/WA 1645/23 stwierdzając iż, art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy CIT, wprowadzający ograniczenie neutralności podatkowej w zakresie drugiej (i późniejszej) reorganizacji (wymiany udziałów), w ramach której dochodzi do objęcia udziałów, jest sprzeczny z art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133/WE, jako że ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z Dyrektywą 2009/133/WE są neutralne podatkowo. Uzasadnienie wyroku potwierdza także, że uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji.

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 802/23 uznający za nieprawidłowe pominięcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy analizie art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT stanowiska wnioskodawcy dotyczącego kwestii zgodności tegoż przepisu (jako regulacji krajowej) z prawem unijnym (to jest Dyrektywą 2009/133/WE).

W konsekwencji, należy przyjąć, iż art. 12 ust. 15 Ustawy CIT nie stanowi samodzielnej przesłanki stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT. W celu zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT wystarczające jest spełnienie przesłanek o których mowa art. 12 ust. 15 Ustawy CIT lub art. 12 ust. 16 Ustawy CIT, natomiast przyjęcie, iż konieczne jest każdorazowo spełnienie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 15 Ustawy CIT sprzeczne jest z treścią i celem Dyrektywy 2009/133/WE.

Przedkładając powyższy wniosek na opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, iż art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT może zostać zastosowany w kontekście potencjalnego przychodu Wnioskodawcy z tytułu Połączenia, bowiem Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana stanowią podmioty wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, będące spółkami kapitałowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Podsumowanie

Podsumowując, uwzględniając że:

- Wnioskodawca nie będzie posiadać udziałów Spółki Przejmującej na moment Połączenia,

- Wnioskodawca potencjalnie może uzyskać przychód z Połączenia w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia przydzielonych Wnioskodawcy w następstwie Połączenia,

potencjalny przychód Wnioskodawcy należałoby zaklasyfikować na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy CIT.

Natomiast, mając na uwadze całokształt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać iż:

- Wnioskodawca nie nabył ani nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów i nie zostały one przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

- przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału,

- celem Połączenia nie jest osiągnięcie jakichkolwiek korzyści podatkowych, jak i uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

- Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana stanowią podmioty wymienione w załączniku nr 3 do Ustawy CIT, będące spółkami kapitałowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej, to jest stanowią spółki ustanowione według prawa słoweńskiego, określane jako „delniška druţba” (w odniesieniu do Spółki Przejmującej) oraz „druţba z omejeno odgovornostjo” (w odniesieniu do Spółki Przejmowanej).

W związku z powyższym, z tytułu Połączenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z uwagi na treść art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

 1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

 2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

 a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

We wniosku wskazali Państwo, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca jest producentem (…) do analizy i (…) oraz rozwiązań (…)przeznaczonych dla branży (…). Ponadto, wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe i doradcze dla firm z branży (…). Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (…), będącej dostawcą zintegrowanych rozwiązań dla (…).

Wnioskodawca posiada udziały w spółkach, będących polskimi oraz zagranicznymi rezydentami podatkowymi, operującymi w branży (…) oraz branży (…). Spółka posiada m.in. 100% udziałów w słoweńskiej spółce A. (spółka holdingowa), która z kolei posiada 100% udziałów m.in. w słoweńskiej spółce B. delniška druţba (spółka zależna).

Zakres działalności spółki holdingowej obejmuje funkcje związane z piastowaniem nadzoru strategicznego nad spółką zależną. Z kolei spółka zależna prowadzi, w oparciu o przedsiębiorstwo, działalność operacyjną w zakresie rozwiązań (…) dla branży (…).

Nabycie udziałów przez Wnioskodawcę następowało poprzez zawierane umowy sprzedaży udziałów. Początkowo, zostało nabyte (…) % praw udziałowych w spółce holdingowej, a następnie nabywane były prawa udziałowe od udziałowców mniejszościowych. Całość praw udziałowych w spółce holdingowej została ostatecznie nabyta przez wnioskodawcę w trakcie(…) roku, jej ostatnie transze zostały nabyte z wykorzystaniem mechanizmu wykupu przymusowego udziałowców mniejszościowych. Tym samym, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów w spółce holdingowej w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki, jest D. a.s., spółka z siedzibą w Pradze, w Republice Czeskiej.

Wnioskodawca rozważa wprowadzenie uproszczenia w strukturze podległych mu spółek z grupy. Uproszczenie polegałoby na połączeniu spółki holdingowej (A.) ze spółką zależną (B. delniška druţba), w ten sposób, że całość majątku spółki holdingowej A. (jako Spółki Przejmowanej) zostałaby przeniesiona na spółkę zależną (B. delniška druţba) (jako Spółkę Przejmującą) w zamian za udziały, jakie Spółka Przejmująca wyda udziałowcowi Spółki Przejmowanej, a więc Wnioskodawcy.

Zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca, są słoweńskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Słowenii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów i stanowią spółki kapitałowe, powołane do życia oraz funkcjonujące w myśl przepisów słoweńskiego prawa handlowego.

Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa handlowego siedzib Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, a więc zgodnie ze słoweńskim prawem handlowym. Połączenie nastąpi z dniem rejestracji w rejestrze sądowym. Skutkiem połączenia będzie utrata osobnego bytu

prawnego przez Spółkę Przejmowaną, a Spółka Przejmująca stanie się jedynym następcą prawnym Spółki Przejmowanej. Po połączeniu Spółka Przejmująca zachowa swoją obecną formę prawną, nazwę, siedzibę oraz pozostanie podmiotem podlegającym pod regulacje prawa słoweńskiego.

W wyniku połączenia Spółka Przejmująca stanie się właścicielem całego majątku Spółki Przejmowanej, zaś Spółka Przejmowana zakończy swój osobny byt prawny. Z kolei Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Przejmowanej, uzyska, w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej, udziały wyemitowane przez Spółkę Przejmującą. Wartość udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przejmującą na rzecz Wnioskodawcy odpowiadać będzie wartości majątku Spółki Przejmowanej z dnia połączenia. Jednocześnie, w związku z połączeniem, nie dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek dopłat gotówkowych ani innego rodzaju przysporzeń na rzecz Wnioskodawcy jako Wspólnika Spółki Przejmowanej.

Przyjęta dla celów podatkowych wartość składników majątkowych spółki przejmowanej, które otrzyma spółka przejmująca, wynikać będzie z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Wartość udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę Przejmującą zostanie przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę w wartości nie wyższej niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Spółkę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Działalność prowadzona przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem będzie po połączeniu kontynuowana przez Spółkę Przejmującą na terytorium Słowenii. Po dniu połączenia Spółka Przejmująca będzie pozostawała słoweńskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca nie będzie posiadać w Polsce siedziby, zarządu, rzeczywistego ośrodka zarządzania ani zagranicznego zakładu, o których mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Rozważane połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak zostało wyżej wskazane, połączenie ma przede wszystkim na celu uproszczenie struktury organizacyjnej i jest elementem szerszej strategii realizowanej przez grupę C., w ramach której grupa dąży do redukcji liczby podmiotów działających w jej ramach m.in. poprzez przeprowadzanie połączeń spółek o podobnym profilu lub operujących w tej samej jurysdykcji. Chęć połączenia jest podyktowana również względami finansowymi, w szczególności chęcią ograniczenia kosztów zarządzania odrębnymi osobami prawnymi oraz chęcią ograniczenia transakcji wewnątrzgrupowych. Pozostałe cele obejmują: (i) synergie wynikające z łączenia funkcji, aktywów, wiedzy itp. w ramach jednej jednostki organizacyjnej oraz (ii) większą przejrzystość struktury wobec podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca zaznaczył również, iż celem połączenia nie będzie osiągnięcie przez spółkę jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Wybrany kierunek połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest funkcjami sprawowanymi przez spółki uczestniczące w połączeniu. Mianowicie, Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną prowadzoną na szerszą skalę, z uwzględnieniem istotnego substratu fizycznego oraz osobowego, podczas gdy Spółka Przejmowana prowadzi ograniczoną działalność holdingową zarządczą. W rezultacie kierunek połączenia umożliwi prowadzenie działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo Spółki Przejmującej bez zmian prawnych i operacyjnych wynikających z faktu sukcesji prawnej, która miałaby miejsce, gdyby kierunek połączenia był odwrotny.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Państwa zdaniem, w związku z opisanym połączeniem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. W Państwa ocenie, spełniacie warunki wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Głównym celem lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto w Państwa ocenie, przepisy art. 12 ust. 15 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT należy interpretować jako alternatywne przesłanki dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Zatem państwa zdaniem, mimo że opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie dotyczyć będzie łączenia nierezydentów, przez co przesłanki z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT nie będą spełnione, to wystarczające do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest spełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 16 ustawy o CIT (przepis ten odsyła do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przewiduje powstanie przychodu dla udziałowca spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej, z zastrzeżeniem pkt 8b. Tak przyznane udziały są postrzegane jako przysporzenie udziałowca – przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu udziałów spółki przejmującej.

Tymczasem, jak wynika z wniosku, w Państwa sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz z połączeniem przez przejęcie spółki przez inną spółkę. Zatem zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jak i zastrzeżenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

Przychód z tytułu połączenia może być klasyfikowany jako przychód kapitałowy na podstawie dwóch alternatywnych podstaw prawnych:

-Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT w świetle którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

- Art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT na mocy którego za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W pierwszej kolejności należy nadmienić, iż Połączenie będzie przeprowadzone jako połączenie odwrotne, będące jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek, polegającym na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Mając na uwadze powyższe, wskutek Połączenia będącego połączeniem odwrotnym, Wnioskodawca przejmie udziały w Spółce Przejmującej w której na moment poprzedzający Połączenie udziałów nie posiada, bowiem jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej do momentu Połączenie jest i będzie wyłączenie Spółka Przejmowana.

O kwalifikacji przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) bądź innego przychodu z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT) decyduje to, czy:

a) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik ten posiada udziały/akcje spółki przejmującej (wówczas przychód uzyskany w wyniku połączenia winien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT), czy też

b) na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie wspólnik udziałów/akcji takich nie posiada (wówczas przychód ten nie powinien zostać uznany za mający charakter udziału w zyskach osób prawnych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT).

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada udziałów Spółki Przejmującej, w konsekwencji Spółka potencjalnie może uzyskać przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT (przychód z zysków kapitałowych uzyskany w następstwie łączenia spółek, niestanowiący jednocześnie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych).

Ponadto z opisu sprawy wynika również, że w związku z dokonanym połączeniem przez przejęcie, Wnioskodawca, jako Wspólnik Spółki Przejmowanej, w zamian za udziały Spółki Przejmowanej otrzyma udziały wyemitowane przez Spółkę Przejmującą. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ustawodawca przewidział jednak w określonych przypadkach możliwość wyłączenia tego rodzaju przysporzenia z przychodów podlegających opodatkowaniu. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy przesłanki zostaną w niniejszej sprawie spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku, Wnioskodawca nie nabył ani nie objął udziałów w Spółce Przejmowanej w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka posiada m.in. 100% udziałów w słoweńskiej spółce A., która to z kolei posiada 100% udziałów m. in. w słoweńskiej spółce B. delniška druţba.

Nabycie udziałów następowało poprzez zawierane umowy sprzedaży udziałów. Początkowo, zostało nabyte (…) % praw udziałowych w A., a następnie nabywane były prawa udziałowe od udziałowców mniejszościowych. Całość praw udziałowych w A. została ostatecznie nabyta przez Wnioskodawcę w trakcie (…), jej ostatnie transze zostały nabyte z wykorzystaniem mechanizmu wykupu przymusowego udziałowców mniejszościowych.

Tym samym, Wnioskodawca nie nabył i nie objął udziałów w A. w wyniku wymiany udziałów albo łączenia lub podziału podmiotów.

Ponadto wyjaśnili Państwo jednocześnie, że wartość udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą zostanie przyjęta dla celów podatkowych w wartości nie wyższej niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez niego dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Połączenia.

W opisanych okolicznościach nie ma jednocześnie podstaw do zastosowania regulacji art. 12 ust. 13-14 ustawy o CIT, wyłączających możliwość stosowania ww. art. 12 ust. 4 pkt 12, gdyż – zgodnie z Państwa wskazaniem – rozważane połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem połączenia nie będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Podkreślenia natomiast wymaga, że zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Powyższa regulacja wprowadza dodatkowy warunek, który musi być spełniony, aby w danych okolicznościach można było zastosować art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. W art. 12 ust. 15 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się zwrotem „wyłącznie”, co oznacza, że jego dyspozycją objęte są jedynie sytuacje wprost w nim wymienione. Nie wskazano wśród nich przypadku przejęcia podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym przez inny podmiot również niebędący polskim rezydentem (art. 3 ust. 2 ustawy). Tym samym, do opisanego we wniosku połączenia przez przejęcie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, gdyż opisany przypadek restrukturyzacji nie został literalnie wymieniony w treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

Na powyższe bez wpływu pozostaje również treść art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Przytoczona regulacja stanowi uzupełnienie normy art. 12 ust. 15 i wskazuje wprost na zakres podmiotowy spółek, w odniesieniu do których może zostać zastosowany m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (zakres ten obejmuje przykładowo polskie spółki akcyjne oraz sp. z o.o., ale również i spółki prawa słoweńskiego, które odpowiadają spółkom słoweńskim wymienionym we wniosku).

Tym samym w niniejszej sprawie, art. 12 ust. 16 ustawy o CIT nie może być traktowany jako alternatywna (odrębna podstawa) do zastosowania m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT. Przyjęcie takiego założenia stałoby w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 15 ustawy o CIT i powodowałoby, że przepis ten byłby w zasadzie przepisem zbędnym, gdyż wówczas połączenie spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy powodowałoby możliwość stosowania wyłączenia z przychodów niezależnie od tego, czy zostałaby spełniona którakolwiek z przesłanek zawartych w poszczególnych punktach 1-3 przepisu art. 12 ust. 15 ustawy o CIT.

W zakresie Państwa argumentacji odnoszącej się do niezgodności ww. przewidzianych w ustawie CIT rozwiązań, z Dyrektywą 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U.UE. L2009.310.34) wskazać należy, że już sam tytuł ww. Dyrektywy wskazuje, że ma ona zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Odzwierciedlenie tego zostało zawarte w treści art. 1 lit. a ww. Dyrektywy, w którym zapisano, że każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich.

Zatem wymieniona Dyrektywa odnosi się jedynie do transgranicznych przypadków restrukturyzacji, które wg jej założeń nie powinny stanowić same w sobie podstawy do opodatkowania m.in. dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki przejmowanej (art. 8 ust. 1).

Odzwierciedlenie tego ma miejsce właśnie w ramach przepisu art. 12 ust. 15 ustawy o CIT w zakresie pkt 2 i 3 tego przepisu. Z kolei pkt 1 wymienionego przepisu stanowi dodatkowe rozszerzenie przez ustawodawcę preferencji podatkowych w przypadku restrukturyzacji „krajowych”.

Natomiast przedstawiona we wniosku restrukturyzacja dotyczy dwóch podmiotów mających swoją rezydencję podatkową za granicą w jednym kraju członkowskim UE i nie ma charakteru transgranicznego. Wnioskodawca pozostaje jedynie udziałowcem spółki przejmowanej (nie jest bezpośrednio zaangażowany w restrukturyzację jako spółka przejmująca/przejmowana). W takim przypadku ustawodawcy krajowemu pozostawiona została swoboda w zakresie określenia skutków podatkowych takiej reorganizacji, czemu dał wyraz w treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, nie obejmując tym przepisem restrukturyzacji, w którym biorą udział jedynie podmioty o statusie nierezydentów, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Ponadto, ww. Dyrektywa unijna jest unijnym aktem prawnym kierowanym wyłącznie do poszczególnych państw członkowskich, a nie do ich obywateli, czy podmiotów działających na terytorium danego państwa członkowskiego, w związku z czym nie może być ona bezpośrednio stosowana do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze działające na terytorium Polski. Dyrektywa unijna nie stanowi ratyfikowanej umowy międzynarodowej, jest środkiem ogólnym wskazującym określone działania, a zatem nie ma ona pierwszeństwa przed obowiązującą w danym kraju ustawą podatkową. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana. W odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zatem, oceniając skutki podatkowe związane z opisanym we wniosku Połączeniem należało odnieść się do polskich przepisów prawa podatkowego, a więc w szczególności do art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. art. 12 ust. 4 pkt 12, art. 12 ust. 15 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co też organ uczynił w uzasadnieniu niniejszej interpretacji.

Tym samym, nie można godzić się z Państwa stanowiskiem, że przepisy art. 12 ust. 15 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT należy interpretować jako alternatywne przesłanki dla możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, bowiem brak spełnienia przesłanki z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT wyklucza zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia odwrotnego Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwa we wniosku, że rozważane połączenie będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca zaznacza również, iż celem Połączenia nie będzie osiągnięcie przez Spółkę jakichkolwiek korzyści podatkowych nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.