Interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.270.2023.11.MM

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję Państwa sprawę z wniosku wspólnego z 2 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/24;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 grudnia 2023 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

M.P.;

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

M.K.;

Opis stanu faktycznego

W dniu 5 października 2023 r. Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży, na podstawie której kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr … usytuowanego w budynku położonym przy ulicy …, objęte prowadzoną przez Sąd Rejonowy … księgą wieczystą Nr … za cenę … zł. Transakcja ta nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Jest to dla Zainteresowanych pierwsza nieruchomość, której są właścicielami/współwłaścicielami, w której mogą mieszkać - ich pierwsze własne mieszkanie, a dla Zainteresowanej M.P. - pierwsza nieruchomość, której jest właścicielką (współwłaścicielką) w ogóle.

Zainteresowani (Kupujący) nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do w. wym. lokalu mieszkalnego w równych udziałach, po ½ części. Kupujący nie są w związku małżeńskim, a zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu częściowo z kredytu udzielonego im na podstawie umowy kredytowej, w kwocie … zł.

Oboje Zainteresowani wskazali przy nabyciu w. wym. lokalu mieszkalnego, że żadne z nich:

1)nie jest właścicielem żadnego lokalu mieszkalnego, ani domu jednorodzinnego (lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego);

2)nie ma tytułu prawnego do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub do udziału w takim prawie);

3)do dnia zawarcia określonej powyżej umowy sprzedaży żadne z nich nie było właścicielem żadnego lokalu mieszkalnego ani domu jednorodzinnego (lub współwłaścicielem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego);

4)do dnia zawarcia określonej powyżej umowy sprzedaży żadne z nich nie miało tytułu prawnego do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (lub do udziału w takim prawie).

W związku ze złożonymi przy akcie notarialnym oświadczeniami, nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zgodnie z art. 9 pkt 17 pcc. Ze względu jednak na fakt, że Zainteresowany M.K. był już w dniu zakupu w. wym. nieruchomości właścicielem innej nieruchomości, Zainteresowani pragną dla uniknięcia wątpliwości potwierdzić, że fakt ten nie stał na przeszkodzie zastosowaniu podanego zwolnienia podatkowego.

Zainteresowany M.K. dnia 11 maja 2015 r. kupił nieruchomość położoną … (dalej: Nieruchomość Gruntowa), stanowiąca działkę nr .. o powierzchni … ha, objętą księgą wieczystą numer … prowadzoną przez Sąd Rejonowy … . Zainteresowany M.K. pozostaje wyłącznym właścicielem tej Nieruchomości Gruntowej od czasu jej nabycia w 2015 r. i była to pierwsza nieruchomość, której jest właścicielem (współwłaścicielem).

Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej sposób korzystania z nieruchomości, na chwilę zakupu tej nieruchomości był w ewidencji gruntów zaklasyfikowany jako „tereny mieszkaniowe, grunty orne, sad” i jedynymi zabudowaniami zlokalizowanymi na tej nieruchomości były pozostałości starych zabudowań gospodarstwa rolnego. Poza budynkiem gospodarczym, jednym z zabudowań na tej Nieruchomości Gruntowej był budynek mieszkalny jednorodzinny, który wymagałby kapitalnego remontu, aby nadawał się do zamieszkania.

Zabudowania na Nieruchomości Gruntowej nigdy nie zostały odbudowane. Ze względu m.in. na ich stan techniczny uniemożliwiający ich bezpieczne wykorzystanie - już w momencie nabycia tej nieruchomości przez Zainteresowanego M.K. Budynki nie nadawały się do zamieszkania już 11 maja 2015 r., od kiedy M.K. został właścicielem Nieruchomości Gruntowej. Następnie, częściowo rozpadały się samoistnie. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i uzyskaniu decyzji zezwalającej na rozbiórkę oraz zebraniu na to środków finansowych - zostały rozebrane.

W ocenie Zainteresowanych, abstrahując od szkodliwości dla zdrowia materiału, z których był wykonany dach zabudowań, nieefektywne i niecelowe byłoby ich remontowanie Budynki zlokalizowane na zakupionej Nieruchomości Gruntowej (w tym niegdysiejszy budynek mieszkalny tego gospodarstwa) były bowiem w fatalnym stanie technicznym, częściowo samoistnie się zawalały już w momencie ich nabycia przez M.K. Dla przykładu, ściany zewnętrzne wymagałyby wzniesienia na nowo, gdyż nie zapewniały funkcji nośnych, a dachy pokryte eternitem (materiał karcynogenny) leżały na spróchniałych konstrukcjach (albo już nie leżały - częściowo osunęły się samoistnie jeszcze przed rozbiórką).

W chwili nabycia przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w księdze wieczystej (oraz obecnie) Nieruchomość Gruntowa jest niezabudowana, co potwierdza także zapis w księdze wieczystej.

Co jednak Zainteresowani podkreślają, już przed dniem nabycia przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w tym także przez cały okres od dnia nabycia Nieruchomości Gruntowej w 2015 r. przez Zainteresowanego M.K., żadne z zabudowań tam obecnych nie nadawało się do zamieszkania.

Począwszy od nabycia Nieruchomości Gruntowej do dnia ich wyburzenia (co nastąpiło przed dniem wspólnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. przez Zainteresowanych), na Nieruchomości Gruntowej nie przeprowadzano czynności (adaptacji, remontów, itp.), które umożliwiłyby spełnianie funkcji mieszkaniowej przez zabudowania, które znajdowały się tam przed ich wyburzeniem.

W tych okolicznościach Zainteresowani dokonali zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, który będzie ich pierwszą nieruchomością, która nadawać się będzie do zamieszkania.

W uzupełnieniu wniosku – w odpowiedzi na pytania:

1)czy na moment zawarcia przez Pana M.K. umowy sprzedaży w 2015 r., była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazująca jego użytkowania;

2)czy przez cały okres posiadania tego budynku, aż do momentu jego rozbiórki, był on objęty powyższymi decyzjami organu nadzoru budowlanego?

- wskazali Państwo, że niezrozumiałym jest dla Państwa pytanie o wydanie nakazu rozbiórki budynku mieszkalnego. Zainteresowani nie widzą bowiem związku ustawy o PCC i statusu zdefiniowanej tam nieruchomości „mieszkalnej” z posiadaniem nakazu rozbiórki czy wydaniem decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę.

Podkreślili Państwo, że wydanie nakazu rozbiórki nie jest konieczne dla uzyskania pozwolenia na rozbiórkę, ani nie jest konieczne do stwierdzenia, że budynek nie nadaje się do zamieszkania. Brak wydania przez organ nadzoru budowlanego nakazu rozbiórki nie przesądza o tym, że budynek stojący na działce był budynkiem mieszkalnym.

Dlatego Zainteresowani ponownie oświadczają, że budynek nie nadawał się do zamieszkania - tj. nie umożliwiał stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Stan ten trwał od chwili zakupu nieruchomości przez Zainteresowanego, aż do jej rozbiórki.

Budynkiem mieszkalnym może być wyłącznie taki budynek, który faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. W niniejszej sytuacji kryterium uznania budynku znajdującego się na zakupionej nieruchomości za „mieszkalny” również musi być kryterium funkcjonalne - zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie zaś wydanie (niewymaganej) decyzji nakazującej rozbiórkę.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania wskazali Państwo, że:

1)nabywca nieruchomości, Pan M.K. nie ma informacji, czy na moment zawarcia umowy sprzedaży z 2015 r. była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazujące jego użytkowanie.

2)wobec braku wiadomości o wydaniu względem tego budynku decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazującej jego użytkowanie, brak jest możliwości odpowiedzi na pytanie dotyczące okresu czasu obowiązywania takowej decyzji, w tym czy w momencie nabycia nieruchomości obowiązywała decyzja o nakazie jej rozbiórki.

Już w chwili zakupu nieruchomości, Zainteresowany miał natomiast świadomość, że znajdujące się na działce pozostałości budynków nie nadają się do zamieszkania, nie mogą zaspokajać potrzeb mieszkaniowych. W żadnym okresie posiadania (własności) nieruchomości, znajdujące się na niej nieruchomości nie mogły zaspokajać i nie zaspokajały niczyich potrzeb mieszkaniowych. Zainteresowany otrzymał informację, że przed zakupieniem przez niego nieruchomości, znajdujące się na działce budynki, były niezamieszkałe i nieużytkowane przez okres około 10 lat, brak jest informacji czy wydany został względem budynków nakaz rozbiórki.

Wartością nabywanej przez Zainteresowanego nieruchomości była sama działka, a nie obniżające jej atrakcyjność, wymagające nakładów finansowych, rozgrabione, nieogrzewane, nieremontowane przez wiele lat zabudowania nie nadawały się ani do zamieszkania, ani do remontu. Było dla Zainteresowanego oczywiste, że budynek został doprowadzony do tak złego stanu faktycznego, że nikt w nim nie może mieszkać.

Przed dokonaniem rozbiórki, Zainteresowany dopełnił wymaganych ku temu formalności – złożył wniosek o pozwolenie na jego rozbiórkę. Jakkolwiek w ocenie Zainteresowanego nie powinno być to przedmiotem badania tut. Organu, Zainteresowany nigdy nie sprawdzał, ani nie szukał czy względem budynków znajdujących się na działce, organ nadzoru budowlanego wydawał wcześniej jakiekolwiek decyzje - tym bardziej czy decyzje takie zostały wydane przed datą zakupu przez niego nieruchomości.

W ocenie Zainteresowanych okoliczności opisanego stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wskazują, że nabycie i własność nieruchomości, której dotyczy wniosek, nie stanowiło dla Zainteresowanego M.K. nabycia - wejścia w prawo własności nieruchomości mieszkalnej.

Pytania

1)Czy opisana we wniosku Nieruchomość Gruntowa nie jest „prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego”, o którym mowa w art. 9 pkt 17 pcc?

2)Czy nabycie przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 pcc?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1) opisana we wniosku Nieruchomość Gruntowa nie jest „prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego”, o którym mowa w art. 9 pkt 17 pcc.

Ad 2) nabycie przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 pcc.

Ad 1

Jak wynika z treści art. 9 pkt 17 pcc zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy takich transakcji podlegających zwykle opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1)zawieraną umową jest umowa sprzedaży,

2)jej przedmiotem jest:

a)prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, albo

b) prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albo

c) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

3) kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% (pięćdziesiąt procent) i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Niewątpliwie zawarta przez Zainteresowanych umowa z dnia 5 października 2023 r., na podstawie której kupili spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego spełnia pierwsze dwie z powyższych przesłanek.

Należy przy tym dostrzec, że przedmiotowy przepis wielokrotnie nawiązuje do mieszkalnego charakteru nieruchomości, które mają być przedmiotem zwolnionej z podatku sprzedaży. Analogicznie, również trzeci z warunków - negatywna przesłanka zwolnienia przedmiotowego - dotyczy statusu właściciela nieruchomości - lecz również o mieszkalnym charakterze.

Istotą zwolnienia jest więc z całą pewnością zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych zakupu pierwszej nieruchomości, która spełnia funkcję mieszkaniową, tj. zaspokoi potrzeby mieszkaniowe, a nie np. cele inwestycyjne. Biorąc to pod uwagę wypada wskazać, że Zainteresowani w chwili zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie posiadali nieruchomości wyszczególnionych w art. 9 pkt. 17 pcc, zaś Nieruchomość Gruntowa - nie stanowiła w istocie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, ani też nie stanowiła własnościowego prawa do domu jednorodzinnego.

Zgodnie z definicją legalną wynikającą z art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) budynek mieszkalny jednorodzinny – to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Budynek mieszkalny odpowiada definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego wówczas, gdy spełnia łącznie następujące przesłanki:

1)jest budynkiem wolno stojącym albo budynkiem w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej;

2)służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych;

3)stanowi konstrukcyjnie samodzielną całość;

4)dopuszcza się wydzielenie w nim nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Biorąc pod uwagę różnorodne aspekty związane z kwalifikacją obiektu jako „budynku mieszkalnego”, warto również zwrócić uwagę na znaczenie terminologii zawartej w art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tą definicją, budynek mieszkalny jednorodzinny to obiekt, który nie tylko spełnia określone warunki techniczne, ale również zaspokaja potrzeby mieszkaniowe.

Według Słownika Języka Polskiego za "”dom mieszkalny” uznaje się zaś „budynek służący lub nadający się do mieszkania”. Za „mieszkanie” zaś „pomieszczenie, w którym stale się mieszka” (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Powyższe definicje wskazują więc na kluczowe znaczenie funkcji mieszkalnej, która jest warunkiem uznania danego obiektu za „dom mieszkalny” czy „mieszkanie”.

To zrozumienie koreluje jednocześnie z utrwaloną wykładnią przepisów podatkowych dokonywaną przez sądy administracyjne (w kontekście np. przepisów o podatkach i opłatach lokalnych, analizowane przepisy są relatywnie nowe), według której ostatecznie interpretacja czy dany obiekt jest budynkiem mieszkalnym zależy od kontekstu funkcjonalnego. Jakkolwiek bowiem budynek może mieć swoją kwalifikację w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, taka kwalifikacja na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądzałaby, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Budynkiem mieszkalnym może być wyłącznie taki budynek, który faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Powyższe potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich.

Dokładnie tak należy też stosować przepisy dotyczące zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych opisanego w art. 9 pkt 17 pcc. Tam również podkreślony jest aspekt mieszkalny, co niewątpliwie jest kluczowym elementem w kwalifikacji nieruchomości czy statusu właściciela nieruchomości - determinujących prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotne jest więc, że zwolnienie ma charakter funkcjonalny, a nie formalistyczny. To znaczy, że głównym celem regulacji jest wsparcie osób, które rzeczywiście zamierzają korzystać z pierwszej nabywanej nieruchomości w celach mieszkaniowych, a nie np. inwestycyjnych czy rekreacyjnych.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że w analizie prawnopodatkowej należy przyjąć podejście kompleksowe, uwzględniające zarówno elementy techniczne, jak i faktyczne wykorzystanie nieruchomości. Tylko takie zintegrowane spojrzenie pozwala na rzetelną i sprawiedliwą interpretację przepisów, co z kolei jest zgodne z intencją prawodawcy, zmierzającą do zminimalizowania obciążeń fiskalnych dla osób, które faktycznie zaspokajają swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe - poprzez zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych swojego pierwszego mieszkania.

W kontekście omawianej Nieruchomości Gruntowej należy wskazać przy tym ponownie, że zarówno dom, jak i budynek gospodarczy, posadowiony wcześniej na zakupionej przez Zainteresowanego działce, nie stanowił z całą pewnością nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - w jakimkolwiek momencie od dnia jego nabycia przez Zainteresowanego M.K. Zlokalizowane na działce budynki mogły być może służyć zaspokajaniu czyichś potrzeb mieszkaniowych w przeszłości, jednak ze względu na zbudowanie ich z materiałów nietrwałych, słabej jakości, a następnie nieremontowanych, zabudowania te nie były trwałe, a w chwili ich zakupu przez Zainteresowanego można było mówić jedynie o ich pozostałościach, które nie nadawały się do zamieszkania. Zainteresowany również nigdy nie przeprowadził (i nie przeprowadzono na Nieruchomości Gruntowej) prac adaptacyjnych czy remontowań znajdujących się tam zabudowań w taki sposób, aby mogły cel mieszkaniowy spełniać.

Stąd też wniosek, że Nieruchomość Gruntowa nie stanowi (i nie stanowiła w okresie, gdy Zainteresowany M.K. był jej właścicielem) żadnego z praw opisanych w przepisie art. 9 pkt 17 pcc, tj. prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, albo prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.

Ad 2

Biorąc pod uwagę powyższe, nabycie przez Zainteresowanych spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w dniu 5 października 2023 r. jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 9 pkt 17 pcc, tj. ich sytuacja faktyczna kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianych w art. 9 pkt 17 pcc, bowiem:

1)opisana we wniosku Nieruchomość Gruntowa nie stanowiła nigdy nieruchomości mieszkalnej, w szczególności nie stanowi ona prawa własności budynku mieszkalnego ani udziału w tych prawach - co opisano w pkt 1 powyżej, a zatem, jednocześnie,

2)żadnemu z Zainteresowanych, które były stronami transakcji z dnia 5 października 2023 r. nie przysługiwało w dniu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego - w dniu sprzedaży i przed tym dniem, przez co czynność prawna zakupu spółdzielczego prawa jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art art. 9 pkt. 17 pcc.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

25 stycznia 2024 r. wydałem dla Państwa postanowienie Znak: 0111-KDIB2-2.4014.270.2023.2.MM o pozostawieniu bez rozpatrzenia Państwa wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej. Stwierdziłem, że nie odpowiedzieli Państwo na pytania wskazane w wezwaniu i wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z 2 lutego 2024 r. wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 28 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.270.2023.4.PB utrzymałem w mocy skarżone postanowienie Organu I instancji.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie zostało doręczone 30 marca 2024 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

Pismem z 29 kwietnia 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.270.2023.2.MM. – wyrokiem z 26 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1321/24.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, m.in. że:

wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej nie udzielili odpowiedzi na powyższe pytania organu interpretacyjnego. (…) Zdaniem sądu, powyższe jednak nie uniemożliwia wydania interpretacji indywidualnej. (…) W ocenie sądu, organ interpretacyjny winien był wydać interpretację indywidualną w oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy i związane z nim regulacje prawne. Z okoliczności sprawy i odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu z 7 grudnia 2023 roku nie wynika przecież, aby w odniesieniu do spornych zabudowań została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub zakazująca. Zdaniem sądu należało zatem wydać interpretacje indywidualną, przyjmując - zgodnie z informacją zawartą we wniosku - że po nabyciu nieruchomości gruntowej (…) uzyskał pozwolenie na rozbiórkę zabudowań. (…) Wskazane informacje są w zupełności wystarczające do oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyrok stał się prawomocny od 19 listopada 2024 r. Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 9 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży – na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

a)nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,

b) innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W myśl art. 9 pkt 17 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z treści przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest:

-prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

-prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

pod warunkiem, że kupującemu/ kupującym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 5 października 2023 r. zawarli Państwo umowę sprzedaży, na podstawie której nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dla Pani M.P. (Zainteresowana będąca stroną postępowania) jest to pierwsza nieruchomość, której jest właścicielką (współwłaścicielką) w ogóle. Natomiast Pan M.K. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) 11 maja 2015 r. kupił nieruchomość, na której znajdowały się pozostałości starych zabudowań gospodarstwa rolnego. Jednym z zabudowań był budynek mieszkalny jednorodzinny, który wymagałby kapitalnego remontu, aby nadawał się do zamieszkania. Ze względu m.in. na stan techniczny uniemożliwiający ich bezpieczne wykorzystanie, budynki nie nadawały się do zamieszkania już 11 maja 2015 r., tj. od kiedy Pan M.K. został właścicielem nieruchomości. Następnie, budynki częściowo rozpadały się samoistnie. Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i uzyskaniu decyzji zezwalającej na rozbiórkę oraz zebraniu na to środków finansowych - zostały rozebrane.

Państwa zdaniem, z tytułu zawarcia umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mogą Państwo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ww. ustawy, ponieważ ze względu na zły stan techniczny budynku, który w 2015 r. nabył Pan M.K., nie można go traktować jako budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Z Państwa stanowiskiem nie można się zgodzić.

Aby bowiem skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie mogło żadnemu z Państwa przysługiwać żadne z praw ani udział w prawie wskazanym w treści tego przepisu, czyli m.in. prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Zarówno ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i Kodeks cywilny nie definiują pojęć „budynek mieszkalny jednorodzinny” i „budynek”. W takiej sytuacji, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy dopuścić możliwość odwołania się do definicji budynku z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 i 2a ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W doktrynie przyjmuje się, że w świetle wyżej przedstawionych definicji, warunkiem uznania budynku za mieszkalny jednorodzinny, jest przede wszystkim to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość.

W celu ustalenia czy będący w posiadaniu Pana M.K. budynek mieszkalny faktycznie nie mógł służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nie możemy opierać się jedynie na subiektywnej opinii wyrażonej w opisie sprawy, tj. przez stwierdzenie, że budynek nie nadawał się do zamieszkania. Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wyroku z 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/24, rozpatrując niniejszą sprawę i stwierdzając, że:

(…) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się w pełni z poglądem wyrażonym przez tutejszy sąd w wyroku z 12 lipca 2024 roku, w sprawie III SA/Wa 1208/24, w myśl którego oceny stanu technicznego budynku nie można dokonywać na podstawie subiektywnych opinii. Byłoby to zbyt ocenne dla wykładni danego przepisu prawa i wywodzenia z tego określonych skutków podatkowych. Przykładowo bowiem w opinii jednej osoby dany budynek ze względu na jego stan techniczny nie nadawałby się do zamieszkania (dokonana zostałaby jego rozbiórka), podczas gdy dla innej osoby budynek w identycznym stanie technicznym spełniałby funkcje mieszkalne.

Co do zasady prawidłowe było zatem podejście organu interpretacyjnego, który w powiązaniu z regulacjami wynikającymi z prawa budowlanego poszukiwał takich właśnie obiektywnych kryteriów pozwalających na ustalenie czy sporny budynek opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, mógł służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym aby stwierdzić czy w okresie posiadania budynek nie służył lub nie mógł służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, należy ustalić czy była wydana decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę tego budynku lub zakazująca jego użytkowanie i czy przez cały okres posiadania tego budynku był on objęty powyższymi decyzjami organu nadzoru budowlanego.

W myśl art. 66 ustawy Prawo budowlane:

W przypadku stwierdzenia, że obiekt budowlany:

1)może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska albo

2) jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia lub środowisku, albo

3) jest w nieodpowiednim stanie technicznym, albo

4) powoduje swym wyglądem oszpecenie otoczenia

- organ nadzoru budowlanego nakazuje, w drodze decyzji, usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości, określając termin wykonania tego obowiązku.

W przypadku stwierdzenia nieuzasadnionych względami technicznymi lub użytkowymi ingerencji lub naruszenia wymagań dotyczących obiektu budowlanego, których charakter uniemożliwia lub znacznie utrudnia użytkowanie go do celów mieszkalnych, organ nadzoru budowlanego nakazuje, w drodze decyzji, usunięcie skutków ingerencji lub naruszeń lub przywrócenie stanu poprzedniego. Decyzja podlega natychmiastowemu wykonaniu i może być ogłoszona ustnie.

W decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 1-3, organ nadzoru budowlanego może zakazać użytkowania obiektu budowlanego lub jego części do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Decyzja o zakazie użytkowania obiektu, jeżeli występują okoliczności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu i może być ogłoszona ustnie.

Zgodnie z art. 67 ww. ustawy:

Jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

Stosownie do powyższych regulacji nieruchomość (budynek), co do której nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy, a także taka, w stosunku do której organ nadzoru budowlanego wydał zakaz użytkowania na czas usunięcia nieodpowiedniego stanu technicznego lub wydał decyzję nakazującą rozbiórkę budynku (w myśl Prawa budowlanego) – nie stanowi budynku mieszkalnego jednorodzinnego, tj. nie umożliwia użytkowania budynku i w konsekwencji nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1-3 ww. ustawy:

1.Rozbiórkę można rozpocząć po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę.

2.Decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę wydaje na wniosek organ administracji architektoniczno-budowlanej.

3.Do wniosku o pozwolenie na rozbiórkę dołącza się:

1)zgodę właściciela obiektu budowlanego lub jej kopię;

2) szkic usytuowania obiektu budowlanego;

3) opis zakresu i sposobu prowadzenia robót rozbiórkowych;

4) opis sposobu zapewnienia bezpieczeństwa ludzi i mienia;

5) pozwolenia, uzgodnienia, opinie i inne dokumenty, których obowiązek dołączenia wynika z przepisów odrębnych ustaw, lub kopie tych pozwoleń, uzgodnień, opinii i innych dokumentów - nie dotyczy to uzgodnień i opinii uzyskiwanych w ramach oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko albo oceny oddziaływania przedsięwzięcia na obszar Natura 2000;

6) projekt rozbiórki lub jego kopię - w zależności od potrzeb.

Z wniosku nie wynika, aby w stosunku do nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, której Pan M.K. jest właścicielem – została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego o zakazie użytkowania nieruchomości lub decyzja nakazująca rozbiórkę tego obiektu. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/24, z opisu stanu faktycznego wynika, że w odniesieniu do zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej należącej do Pana M.K., zostało przeprowadzone postępowanie administracyjne, a następnie została wydana decyzja zezwalającej na rozbiórkę tych zabudowań. W dalszej kolejności - po zebraniu na to środków finansowych - budynki zostały rozebrane, co miało miejsce przed nabyciem przez Państwa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Skoro więc, w stosunku do nieruchomości zabudowanej ówcześnie domem jednorodzinnym, której Pan M.K. jest właścicielem – nie została wydana decyzja organu nadzoru budowlanego o zakazie użytkowania nieruchomości lub decyzja nakazująca rozbiórkę tego obiektu – to należy uznać, że zgodnie z ww. przepisami, nieruchomość ta stanowiła (przed rozbiórką) budynek służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Na moment nabycia tej nieruchomości nie było też pozwolenia na rozbiórkę budynku znajdującego się na nieruchomości. Pozwolenie na rozbiórkę budynku Wnioskodawca uzyskał dopiero w jakiś czas po nabyciu nieruchomości, czyli do tego czasu istniał budynek mieszkalny na nieruchomości.

To, że budynek wymagał kapitalnego remontu, nie może stanowić przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia. Ustawodawca nie zawarł bowiem zastrzeżeń, w jakim stanie funkcjonalnym powinien być budynek.

Reasumując, brak decyzji wydanych przez organ nadzoru budowlanego w stosunku do posiadanej przez Pana M.K. nieruchomości, uniemożliwia Państwu skorzystanie ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem – zgodnie z opisem stanu faktycznego – Pan M.K. przed dniem nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego był właścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Warunkiem do skorzystania z ww. zwolnienia – gdy tak jak w niniejszej sprawie nieruchomość nabywana jest na współwłasność – jest to, żeby Pani M.P. oraz Pan M.K. nie posiadali wcześniej nieruchomości lub udziału w niej, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

W związku z powyższym skoro jeden ze współwłaścicieli – Pan M.K. – nie wypełnił warunków omawianego zwolnienia, w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani … (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.