Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.8.2025.3.KP

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Panowie,

stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

·sposobu obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i ustawy (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,

·w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Panów wniosek wspólny z 23 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Panowie pismem z 18 lutego 2025 r. (wpływ – 21 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. A

ul. A 1, (...)

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. B

ul. B 1, (...)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania („Wspólnik nr 1”) oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania („Wspólnik nr 2”) (łącznie dalej zwani „Zainteresowanymi” lub w zależności od kontekstu „Wspólnikami”) są osobami fizycznymi i mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („RP”).

Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. Podlegają w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („UPDOF”).

Zainteresowani są wspólnikami w spółce jawnej z siedzibą na terytorium RP („Spółka Jawna”). Wspólnicy wnieśli do Spółki Jawnej wkłady pieniężne. Wspólnik nr 1 wniósł do Spółki jawnej wkład pieniężny w kwocie X zł. Wspólnik nr 2 wniósł do Spółki Jawnej również wkład pieniężny w kwocie X zł.

Udział kapitałowy wspólników spółki jawnej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy każdego Wspólnika Spółki Jawnej wynosi X zł. Udział każdego Wspólnika w zysku Spółki Jawnej jest równy i wynosi 50% (pięćdziesiąt procent).

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki Jawnej jest (...).

Zainteresowani planują częściowe zmniejszenie swojego udziału kapitałowego w Spółce Jawnej. Z tytułu częściowego zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej każdy ze Wspólników otrzyma środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości, o jaką zmniejszy się udział kapitałowy w Spółce Jawnej Wspólnika nr 1 i Wspólnika nr 2.

W tym celu Wspólnicy podejmą stosowną uchwałę, na mocy której obniżą wkłady pieniężne, a tym samym własny udział kapitałowy o kwotę V zł każdy. Po obniżeniu wkładu udział kapitałowy każdego ze Wspólników wyniesie po Y zł. Każdy ze Wspólników, tj., Wspólnik 1 i Wspólnik 2, z tytułu obniżenia udziału kapitałowego otrzyma środki pieniężne w kwocie po V zł.

W związku z częściowym zmniejszeniem swojego udziału kapitałowego w Spółce Jawnej każdy ze Wspólników, co do zasady, powinien rozpoznać po swojej stronie przychód w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym (czyli po V zł). Przychód ten może być pomniejszony o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, ustaloną w proporcji, w jakiej zmniejszona część kapitału udziałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ wartość ta nie stanowi przychodu podatkowego.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Zainteresowani przyjmują, że wartość opisana w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, wyniesie 0 zł (zero), stąd nie będzie możliwe pomniejszenie przychodu w kwocie V zł (otrzymane środki pieniężne) o jakąkolwiek wartość. Poza tym możliwość pomniejszenia przychodu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

W celu obliczenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej każdy ze Wspólników powinien od kwoty otrzymanych środków pieniężnych (przychód) odjąć kwotę wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w Spółce Jawnej (X zł), w proporcji, jaką stanowi u danego Wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (V zł) do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (X zł).

Uzupełnienie wniosku

Spółka Jawna powstała w dniu 27 maja 2013 r. z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, zgodnie z art. 26 § 5 KSH.

Spółka Jawna powstała z przekształcenia innej spółki.

a)Do przekształcenia doszło w dniu 27 maja 2013 r.

b)Do przekształcenia doszło w trybie art. 26 § 4 KSH, tj. w drodze przekształcenia spółki, o której mowa w art. 860 KC (spółka cywilna), w spółkę jawną.

c)Wniesione w ramach spółki cywilnej wkłady pieniężne wspólników stały się wkładami pieniężnymi wspólników Spółki Jawnej.

Przedmiotem wkładu były wyłącznie wkłady pieniężne.

Miało miejsce podwyższenie wkładu do Spółki Jawnej.

Na podwyższenie wkładu wspólnicy przeznaczyli należne im środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej.

Wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o obniżeniu udziału kapitałowego po potwierdzeniu, że ich stanowisko co do oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Planowaną datą podjęcia uchwały jest (...) kwietnia 2025 r.

Zmniejszenie udziału kapitałowego wspólników w Spółce Jawnej:

a)nastąpi zgodnie z art. 54 § 1 KSH.

b)spowoduje zmianę umowy Spółki Jawnej w zakresie, o którym mowa w art. 25 pkt 2 w zw. z art. 9 KSH.

c)będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 KSH.

Wartość środków pieniężnych otrzymanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki przekształcanej podwyższonego o należne wspólnikom środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej z lat ubiegłych.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli Spółka Jawna, pomimo podjęcia uchwały o obniżeniu udziału kapitałowego każdego ze Wspólników, nie dokona wypłaty całości środków pieniężnych w roku podatkowym jej podjęcia, a w kolejnych latach podatkowych, to czy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie co do całości środków pieniężnych już w roku podatkowym podjęcia uchwały o obniżeniu udziału kapitałowego, czy dopiero w roku podatkowym, w którym dany Wspólnik otrzyma należne mu środki pieniężne z tego tytułu?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, celem obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24 ust. 3i UPDOF, należy wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwotę, o jaką zmniejsza się udział kapitałowy wspólnika), podzielić przez wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwotę udziału kapitałowego wspólnika)?

3.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, celem obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i UPDOF, od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje wspólnik (przychód), należy odjąć kwotę wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce jawnej, w proporcji, jaką stanowi u danego wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwota, o jaką zmniejsza się udział kapitałowy wspólnika), podzielona przez wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwota udziału kapitałowego wspólnika) [wydatki w części podlegającej odliczeniu]?

4.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki przekształcanej podwyższonego o należne wspólnikom środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej z lat ubiegłych, po stronie wspólników nie powstanie dochód do opodatkowania.

Panów stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli Spółka Jawna, pomimo podjęcia uchwały o obniżeniu udziału kapitałowego każdego ze Wspólników, nie dokona wypłaty całości środków pieniężnych w roku podatkowym jej podjęcia, a w kolejnych latach podatkowych, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w roku podatkowym, w którym dany Wspólnik otrzyma należne mu środki pieniężne z tego tytułu (w całości lub części).

Ad 2

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, celem obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24 ust. 3i UPDOF, należy wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwotę, o jaką zmniejsza się udział kapitałowy wspólnika), podzielić przez wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwotę udziału kapitałowego wspólnika).

Ad 3

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, celem obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i UPDOF, od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje wspólnik (przychód), należy odjąć kwotę wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce jawnej, w proporcji, jaką stanowi u danego wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwota, o jaką zmniejsza się udział kapitałowy wspólnika), podzielona przez wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwota udziału kapitałowego wspólnika) [wydatki w części podlegającej odliczeniu].

Ad 4

W ocenie Zainteresowanych, w sytuacji, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki przekształcanej podwyższonego o należne wspólnikom środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej z lat ubiegłych, po stronie wspólników’ nie powstanie dochód do opodatkowania, a czynność zmniejszenia udziału kapitałowego w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie neutralna podatkowo.

Uzasadnienie własnego stanowiska

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a UPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis stwierdzić należy, że wypłacone Wspólnikom środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej, stanowić będą przychód z działalności gospodarczej w momencie otrzymania tych środków (poszczególnej części) przez danego wspólnika. Ustalony dochód z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie kasowej (w chwili otrzymania środków).

Jeżeli chodzi o ustalenie przychodu, w pierwszej kolejności należałoby ustalić kwotę środków pieniężnych, którą otrzymają wspólnicy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce. Kwota ta w jej wartości nominalnej stanowić będzie przychód, niemniej jeszcze na tym etapie nieostateczny. W opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem każdego ze wspólników będzie kwota V zł.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (również zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce), w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem (zmniejszaniem udziału kapitałowego) przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Następnie zatem, należałoby obliczyć wysokość nadwyżki zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Zainteresowani przyjmują, że wartość opisana w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, wyniesie 0 zł (zero), stąd nie będzie możliwe pomniejszenie przychodu w kwocie V zł (otrzymane środki pieniężne) o jakąkolwiek wartość.

W analizowanym przypadku przychód wyniesie V zł.

Jak stanowi art. 24 ust. 3i UPDOF w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce wystąpi po stronie wspólników przychód, będzie on mógł być pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce jednakże nie w całości, a jedynie w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Mając zatem na uwadze powyższe, dla określenia części wydatków, które mogą pomniejszyć przychód, konieczne jest ustalenie proporcji.

Jeżeli ustalone w odpowiedniej proporcji wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, będą wyższe niż przychód, po stronie wspólników nie wystąpi dochód. W takich okolicznościach zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce będzie neutralne podatkowo.

Jeżeli natomiast ustalone w odpowiedniej proporcji wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, będą niższe niż przychód, po stronie wspólników wystąpi dochód. Tak ustalony dochód będzie stanowił podstawę opodatkowania czynności w postaci zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce.

W takich okolicznościach zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce będzie rodziło obowiązek podatkowy. Jak wynika z art. 24 ust. 3i UPDOF, celem obliczenia proporcji, należy zestawić dwie wartości: (1) wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwotę, o jaką zmniejsza się udział kapitałowy wspólnika), oraz (2) wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwotę udziału kapitałowego wspólnika). Przepis art. 24 ust. 3i UPDOF nie precyzuje, jakie czynności należy podjąć, aby ustalić „proporcję”.

W tym zakresie przepis wymaga wykładni i ustalenia, co ustawodawca rozumiał pod pojęciem „w proporcji jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem”.

Zainteresowani uważają, że obliczenie proporcji wymaga działania, zgodnie z którym wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwota, o jaką zmniejsza się udział kapitałowy wspólnika) (w okolicznościach niniejszej sprawy jest to kwota V zł), podzielona zostanie przez wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwotę udziału kapitałowego wspólnika) (w okolicznościach niniejszej sprawy jest to kwota X zł). Wynikiem takiego działania jest proporcja (w okolicznościach niniejszej sprawy 99,8389%).

Następnie, celem ustalenia, o jaką wartość możliwe jest pomniejszenie przychodu, należy kwotę wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, przemnożyć przez otrzymaną proporcję. Wynikiem takiego działania będzie kwota wydatków, o jaką można pomniejszyć przychód (wydatki w części podlegającej odliczeniu).

Pomniejszenie przychodu o wydatki w części podlegającej odliczeniu określi dochód do opodatkowania.

Wprowadzony art. 14 ust. 2 pkt 16a UPDOF, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, miały przeciwdziałać sytuacji, w której zmniejszenie udziału kapitałowego pozostawałaby nieopodatkowane aż do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, czego skutkiem mogłoby być dokonanie nieopodatkowanej wypłaty środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w kwocie wyższej, niż zmniejszany udział kapitałowy. W takich okolicznościach środki wypłacane przekraczałyby środki uprzednio włożone do spółki, a mimo to pozostawałyby nieopodatkowane w momencie zmniejszenia udziału kapitałowego.

Celem tego przepisu nie było natomiast opodatkowanie wypłaty środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w kwocie równej lub niższej od kwoty, o którą zmniejszany jest udział kapitałowy. W takich okolicznościach środki wypłacane nie przekraczałyby środków uprzednio włożonych do spółki. W tej sytuacji dochodzi jedynie do zwrotu uprzednio włożonych środków, co ze swej istoty powinno być neutralne podatkowo.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnicy Spółki Jawnej nie zamierzają wyjąć ze Spółki Jawnej kwoty wyższej, niż uprzednio do niej włożyli tytułem wkładu pieniężnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Panowie we wniosku w zakresie:

·sposobu obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i ustawy (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe,

·w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, jak stanowi art. 14 ust. 1c ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1h ww. ustawy:

Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że ‒ co do zasady ‒ środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z tą ustawą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wskazano, że:

Przede wszystkim do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej znajdującego się w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Obecnie, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądowe uznaje, że nie powstaje przychód do opodatkowania, co prowadzi do możliwości wyprowadzenia majątku ze spółki przez wspólników bez opodatkowania powstałych dochodów (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia udziału kapitałowego. Natomiast przytoczony wyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy nie odsyła do konkretnych regulacji prawnych występujących w innych ustawach.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...) Umowa może przewidywać, że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki, np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; t. I, s. 326).

Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz; t. I). Podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).

Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a, może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i ustawy:

W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do:

wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału” odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.

W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem) za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Ocena skutków podatkowych Panów sytuacji

W związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem częściowego zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Jawnej powstanie po Panów stronie przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy. Przychód powstanie w momencie faktycznego otrzymania tych środków (w całości lub części).

Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i ustawy.

W Panów przypadku, tj. sytuacji zwrotu równowartości części wkładu ze spółki jawnej, przy ustaleniu dochodu należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”. Będzie to więc kwota zapłacona przez Panów tytułem wkładu pieniężnego do Spółki cywilnej. Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w Spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem).

Na gruncie przepisów prawa przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: „przychodów”, „kosztów ich uzyskania”, „wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce”, „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów” należy odnieść do pierwotnie założonej Spółki cywilnej.

Fakt posiadania udziałów w Spółce jawnej powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia Spółki cywilnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Panów uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki cywilnej, przekształconej następnie w Spółkę jawną).

Analizując zatem sposób uzyskania przez Panów udziałów objętych w drodze przekształcenia Spółki cywilnej w spółkę Jawną należy podkreślić, że udziały te powstały z przekształcenia „ogółu praw i obowiązków” Panów jako wspólników spółki cywilnej (tj. jako strony umowy spółki cywilnej). Moment utworzenia Spółki cywilnej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panów uprawnień do wspólnego majątku wspólników Spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą „formy prawnej” uprawnień Panów w majątku służącego prowadzeniu działalności i Panów obowiązków związanych z tą działalnością. Przekształcenie Spółki cywilnej w Spółkę jawną nie wiązało się zatem z wniesieniem przez Panów wkładu do Spółki cywilnej.

Zatem, w Panów przypadku celem obliczenia dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od kwoty środków pieniężnych, które otrzymuje wspólnik (przychód), należy odjąć kwotę wydatków na objęcie prawa do udziału w spółce cywilnej (a nie jak Panowie wskazali – w spółce jawnej) w proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem).

Zatem, w tej części Panów stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

W celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wartość zmniejszenia udziału kapitałowego (kwotę, o jaką zmniejsza się udział wspólnika) podzielić przez wartość udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem (kwotę, która odpowiada wkładowi wspólnika przed zmniejszeniem udziału).

Z kolei, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólników z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie przekroczy wartości pierwotnie wniesionego wkładu do spółki cywilnej (przekształconej w spółkę jawną) powiększonego o zatrzymane zyski z lat ubiegłych, po stronie wspólników nie powstanie dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 3i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem wspólnika jest nadwyżka środków otrzymanych ponad wydatki poniesione na objęcie prawa do udziału w spółce. Jeśli w opisanej sytuacji nie dojdzie do przekroczenia tej wartości, nie powstanie u wspólników dochód do opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Panowie przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na sposób sformułowania wniosku przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej dokonanie obliczeń konkretnych kwot przychodów i kosztów. Są to bowiem czynności związane z obowiązkiem samoobliczenia podatku ciążącym na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc będące koniecznością stosowania przepisów, a nie ich interpretacji. Organ upoważniony do wydawania interpretacji może więc jedynie wskazać jakie przepisy podatnik powinien zastosować przy realizacji swoich obowiązków podatkowych oraz jakie jest ich prawidłowe rozumienie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Panów, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.