Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.53.2025.1.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 stycznia 2025 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towaru i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce, posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

(...) 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę ramową współpracy z B sp. z o.o. (dalej: B. sp. z o.o.), której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług spawalniczych i monterskich.

Zgodnie z tą umową:

• zapotrzebowanie na dany rodzaj usługi oraz ich szacowany wymiar w roboczogodzinach w okresach tygodniowych B. sp. z o.o. zobowiązał się zgłaszać Wnioskodawcy z co najmniej tygodniowym wyprzedzeniem,
• ­zapotrzebowanie to określa każdorazowo w szczególności rodzaj usługi, jej szczegółowy zakres, termin realizacji, szacowaną ilość roboczogodzin oraz ewentualne dodatkowe wymagania B. sp. z o.o.,
• ­Wnioskodawca zobowiązał się, stosownie do otrzymanego zapotrzebowania, zapewnić odpowiednią ilość wykwalifikowanych pracowników w zleconym przez B. sp. z o.o. i zaakceptowanym przez Wnioskodawcę zakresie na warunkach określonych w zaakceptowanym przez Wnioskodawcę zapotrzebowaniu B. sp. z o.o.

W myśl ww. umowy ramowej w dniu (...) 2023 r. Wnioskodawca otrzymał od B. sp. z o.o. zamówienie nr (...) na prace monterskie na terenie elektrowni (...) w Szwecji przy pracach serwisowych kotła, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy/zleceniobiorcy zaś B. sp. z o.o. rolę zleceniodawcy/zamawiającego.

Wynagrodzenie ustalone zostało jako iloczyn:

• ­ilości roboczogodzin przepracowanych przez delegowanych przez Wykonawcę pracowników oraz
• ­stawek godzinowych ustalonych przez strony.

Prace monterskie przy serwisie kotła na terenie elektrowni dotyczyły przeróbki kanałów oraz tras rurociągowych. Polegały także na wymianie niektórych urządzeń jak: zawory, pompy, etc. Prace te obejmowały również prefabrykację jak największej ilości elementów poza obszarem samego kotła (jak np. w warsztacie namiotowym na zewnątrz obiektu lub prefabrykacji dostarczonej z Polski).

Poniżej wykaz przedmiot i zakres wykonywanych robót:

• kanały powietrza pierwotnego,
• ­kanały recyrkulacji spalin,
• ­wymiana rurociągów olejowych do palników,
• ­wymiana rurociągów wdmuchiwaczy sadzy oraz sprefabrykowanie nowych podestów,
• ­wymiana orurowania do zaworu bezpieczeństwa (...) do kolumny wydmuchu,
• ­prefabrykacja stacji hydraulicznej podgrzewacza powietrza wraz z orurowaniem stacji,
• ­prefabrykacja rurociągów poniżej (...) dla nowego przebiegu odwodnień i odpowietrzeń.

Prace, które odbywały się na terenie elektrowni były pracami modernizacyjnymi, polegającymi na usuwaniu starych elementów i urządzeń infrastruktury około-kotłowej oraz zastępowaniu ich nowymi. Nie była to budowa nowego kotła a same prace nie ingerowały w część stałą kotła. Elementy typu: kanały powietrza pierwotnego, kanały recyrkulacji, rurociągi zdmuchiwaczy sadzy, itp. nie zostały zainstalowane na stałe i mogą być zdemontowane i przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku. Elementy typu kanały i trasy rurociągowe nie stanowią integralnej części budynku elektrociepłowni. Bez nich budynek lub konstrukcje elektrociepłowni są pełne. Zarówno kanały jak i rurociągi mogą zostać przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku czy urządzenia. Jak wskazano wyżej, opisywane moduły są niezbędnym elementem kotła, a ich usunięcie/zdemontowanie powoduje nieużyteczność samego kotła. Nie dotyczy to jednak budynku jako nieruchomości.

Kotły, na których realizowane były prace nie stanowią integralnej części budynku, bez których budynek można byłoby określić jako niepełny. Bez nich budynek może funkcjonować jako kompletny i być dowolnie zagospodarowany. Jako że instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane do kotła oraz do elementów konstrukcyjnych hali elektrociepłowni ewentualne uszkodzenia/defekty budynku lub urządzenia mogłyby dotyczyć tylko tych miejsc mocowania. Będą to jednak niewielkie uszkodzenia/defekty, które można naprawić (szpachlowanie, malowanie i podobne czynności konserwacyjne) bez istotnego uszczerbku dla budynku. W każdym razie zarówno usunięcie/zdemontowanie kotła, jak i rurociągów co do zasady nie implikuje uszkodzeń/defektów.

Przedmiot montażu nie był montowany na stałe, co oznacza, że będzie istniała możliwość jego demontażu, z przywróceniem budynku do stanu pierwotnego, który będzie wymagał m.in. szpachlowania otworów po nawiertach mocowań, szpachlowania przebić, malowania elementów ścian/sufitów.

Dla pełnego przedstawienia sprawy i umożliwienia dokonania interpretacji przepisów w oparciu o dokładnie przedstawiony stan faktyczny należy dodać, że:

• ­Wnioskodawca miał zapewnione gotowe miejsce prac i miał wykonać usługę swoimi pracownikami, gdzie B. sp. z o.o. zapewniał niezbędne zaplecze.
• Wnioskodawca występował w roli podwykonawcy usług spawalniczych i monterskich.
• Powyższe czynności były wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie (bez wykorzystania podmiotów trzecich jako podwykonawców).
• ­Wnioskodawca świadczył usługi na materiałach zastanych na miejscu wykonywania usług.

Uzupełniająco, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

• B. sp. z o.o. posiada „stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce” i jest czynnym podatnikiem VAT;
• Usługi fakturowane były przez Wnioskodawcę po wykonaniu prac objętych zamówieniem lub po wykonaniu umówionego etapu prac. Faktury te wystawiane były z podatkiem VAT według stawki 23%.
• ­Wnioskodawca rozliczył podatek VAT z wystawionych faktur w deklaracjach VAT-7 (JPK_V7M).

Wnioskodawca, pragnie uzyskać potwierdzenie co do prawidłowości ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych (opisanych powyżej) na rzecz B. sp. z o.o.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi opisane w stanie faktycznym nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a miejsce ich świadczenia (opodatkowania) należało ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym nie stanowią usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, miejsce ich świadczenia (opodatkowania VAT) należało ustalić na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca opodatkowania świadczenia usług przedstawioną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, z pewnymi wyjątkami, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z wyjątków od ww. zasady ogólnej jest art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Również w kwestii podmiotu będącego podatnikiem należy mieć na uwadze, iż od ogólnej zasady wyrażonej w artykule 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, istnieją wyjątki wskazujące jako podatnika nabywcę, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w ustawie.

Zatem dla ustalenia prawidłowego sposobu wystawiania faktur przez Spółkę należy przede wszystkim rozważyć czy świadczone usługi mieszczą się w kategorii związanych z nieruchomościami, a następnie który podmiot należy uznać za podatnika.

Katalog usług związanych z nieruchomością wymieniony w art. 28e nie zawiera usług montażowych. Nie jest to jednak katalog zamknięty.

Biorąc pod uwagę, iż art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, zasadnym jest odwołanie się do rozporządzeń wykonawczych Rady Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Artykuł 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Artykuł 31a ust. 2 pkt m) rozporządzenia precyzuje, iż art. 31a ust. 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Wynika stąd, że nieruchomość musi stanowić nie tylko niezbędny ale także centralny element usługi, a po zamontowaniu sama maszyna zostaje uznana za nieruchomość.

Ponadto art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia podnosi, iż nie uważa się za usługi związane z nieruchomością instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, między innymi w wyroku z 27 października 2011 r. (sygnatura C-530/09), gdzie Trybunał zwrócił uwagę iż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający do stwierdzenia bezpośredniego związku z nieruchomością. W wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygnatura C-155/12) Trybunał odniósł się szeroko do kwestii wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością, konkludując iż „należy przyjąć wystąpienie wystarczająco bezpośredniego związku pomiędzy usługą a nieruchomością dla celów zastosowania art. 47 dyrektywy w sprawie podatku VAT wówczas, gdy przedmiotem usługi jest używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii, lub też wówczas, gdy usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie”.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia „nieruchomość” jednak zgodnie z art. 13b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (OJ L 284, 26.10.2013 r., str. 1-9, (dalej: „Rozporządzenie 1042/2013”) do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ponadto, jak wskazano w wyjaśnieniach do Rozporządzenia (Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017 - Council Implementing Regulation (EU) No 1042/2013) w celu oceny czy budynek podlega znaczącej zmianie w wyniku dekonstrukcji maszyny należy wziąć pod uwagę wysiłek, czas i koszt konieczny do wyremontowania budynku po demontażu maszyny. Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, czy maszyna nie podlega uszkodzeniom w wyniku tego procesu (pkt 111, str. 24 wyjaśnień). W wyjaśnieniach do Rozporządzenia wskazano również, iż maszyny będące przedmiotem regulacji art. 13b pkt d) mogą mieć do wykonania specyficzne funkcje odrębne od budynku, w którym są zainstalowane.

Analizując powyższe przepisy względem stanu faktycznego należy zauważyć, że:

• ­aby móc uznać element, sprzęt lub maszynę za nieruchomość muszą one m.in. stanowić integralną część budynku lub konstrukcji, bez których budynek lub konstrukcja są niepełne i nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku. W przedmiotowej sprawie taka zależność nie występuje - przedmiot montażu można zdemontować bez wpływu na stan czy użytkowanie budynku;
• jeżeli przedmiot montażu nie spełnia przesłanek pozwalających uznać go za nieruchomość, nie można również mówić o usługach świadczonych przez Spółkę związanych z nieruchomością.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie, gdzie między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r. (sygnatura 1 FSK 1953/14), w którym sąd stwierdził: „Jeżeli zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że usługi świadczone przez Wnioskującą nie są usługami na nieruchomościach, do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku iż:

• ­przedmioty montażu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za nieruchomość;
• w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy o VAT, a znajduje je art. 28b ustawy o VAT;
• w konsekwencji miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Według art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Jednocześnie, w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej, w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast w świetle art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. (...) 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę ramową współpracy z B. sp. z o.o., której przedmiotem było określenie zasad współpracy w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług spawalniczych i monterskich. B. sp. z o.o. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu (...) 2023 r. Wnioskodawca otrzymał od B. sp. z o.o. zamówienie nr (...) na prace monterskie na terenie elektrowni (...) w Szwecji przy pracach serwisowych kotła, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wykonawcy/zleceniobiorcy zaś B. sp. z o.o. rolę zleceniodawcy/zamawiającego. Prace monterskie przy serwisie kotła na terenie elektrowni dotyczyły przeróbki kanałów oraz tras rurociągowych. Polegały także na wymianie niektórych urządzeń jak: zawory, pompy, etc. Prace te obejmowały również prefabrykację jak największej ilości elementów poza obszarem samego kotła (jak np. w warsztacie namiotowym na zewnątrz obiektu lub prefabrykacji dostarczonej z Polski). Wykaz przedmiotu i zakresu wykonywanych robót: kanały powietrza pierwotnego, kanały recyrkulacji spalin, wymiana rurociągów olejowych do palników, wymiana rurociągów wdmuchiwaczy sadzy oraz sprefabrykowanie nowych podestów, wymiana orurowania do zaworu bezpieczeństwa (...) do kolumny wydmuchu, prefabrykacja stacji hydraulicznej podgrzewacza powietrza wraz z orurowaniem stacji, prefabrykacja rurociągów poniżej (...) dla nowego przebiegu odwodnień i odpowietrzeń. Wnioskodawca miał zapewnione gotowe miejsce prac i miał wykonać usługę swoimi pracownikami, gdzie B. sp. z o.o. zapewniał niezbędne zaplecze. Wnioskodawca występował w roli podwykonawcy usług spawalniczych i monterskich. Czynności były wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie (bez wykorzystania podmiotów trzecich jako podwykonawców). Wnioskodawca świadczył usługi na materiałach zastanych na miejscu wykonywania usług. Usługi fakturowane były przez Wnioskodawcę po wykonaniu prac objętych zamówieniem lub po wykonaniu umówionego etapu prac. Faktury te wystawiane były z podatkiem VAT według stawki 23%. Wnioskodawca rozliczył podatek VAT z wystawionych faktur w deklaracjach VAT-7 (JPK_V7M).

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi świadczone na rzecz Kontrahenta nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy, a miejsce ich świadczenia należało ustalić na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz Kontrahenta na terenie elektrowni w Szwecji przy pracach serwisowych kotła, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy szczególne definiujące miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością (art. 28e ustawy). Zgodnie ze wskazanym we wniosku opisem stanu faktycznego prace, które odbywały się na terenie elektrowni były pracami modernizacyjnymi, polegającymi na usuwaniu starych elementów i urządzeń infrastruktury około-kotłowej oraz zastępowaniu ich nowymi. Nie była to budowa nowego kotła a same prace nie ingerowały w część stałą kotła. Elementy typu: kanały powietrza pierwotnego, kanały recyrkulacji, rurociągi zdmuchiwaczy sadzy, itp. nie zostały zainstalowane na stałe i mogą być zdemontowane i przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku. Jak sami Państwo wskazali, elementy typu kanały i trasy rurociągowe nie stanowią integralnej części budynku elektrociepłowni. Bez nich budynek lub konstrukcje elektrociepłowni są pełne. Co również istotne, kanały jak i rurociągi mogą zostać przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku czy urządzenia. Jak wskazano we wniosku, opisywane moduły są niezbędnym elementem kotła, a ich usunięcie/zdemontowanie powoduje nieużyteczność samego kotła. Nie dotyczy to jednak budynku jako nieruchomości. Kotły zaś, na których realizowane były prace nie stanowią integralnej części budynku, bez których budynek można byłoby określić jako niepełny. Bez nich budynek może funkcjonować jako kompletny i być dowolnie zagospodarowany. Instalacje doprowadzające i odprowadzające powietrze do urządzenia (rurociągi) zostały zamocowane do kotła oraz do elementów konstrukcyjnych hali elektrociepłowni, a ewentualne uszkodzenia/defekty budynku lub urządzenia mogłyby dotyczyć tylko tych miejsc mocowania. Jak sami Państwo wskazaliście, będą to jednak niewielkie uszkodzenia/defekty, które można naprawić (szpachlowanie, malowanie i podobne czynności konserwacyjne) bez istotnego uszczerbku dla budynku. Zarówno usunięcie/zdemontowanie kotła, jak i rurociągów co do zasady nie implikuje uszkodzeń/defektów. Przedmiot montażu nie był montowany na stałe, co oznacza, że będzie istniała możliwość jego demontażu, z przywróceniem budynku do stanu pierwotnego, który będzie wymagał m.in. szpachlowania otworów po nawiertach mocowań, szpachlowania przebić, malowania elementów ścian/sufitów.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Spółkę na terenie elektrowni w Szwecji stanowiące prace monterskie przy serwisie kotła nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym świadczone usługi monterskie przy serwisie kotła nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy (nie są to usługi związane z nieruchomościami, które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości). Jednocześnie do ww. usług wykonywanych przez Wnioskodawcę nie znajdują zastosowania inne szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę stanowiących prace monterskie na terenie elektrowni w Szwecji przy pracach serwisowych kotła należy ustalić na zasadach ogólnych. Oznacza to, że Spółka jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce świadcząc przedmiotową usługę na rzecz polskiego podatnika podatku VAT, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w Polsce, z właściwą dla tej czynności stawką podatku VAT.

Końcowo jedynie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do Państwa wątpliwości ogólna zasada przy ustalaniu miejsca świadczenia usług z art. 28b ust. 1 ustawy ma zastosowanie, co do zasady w przypadku świadczenia usług transgranicznych między podmiotem z Polski a podmiotem z innego państwa. W takiej sytuacji miejscem świadczenia (opodatkowania) usług, o ile nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, jest kraj usługobiorcy, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w swoim kraju z tytułu nabycia tej usługi, na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia. Natomiast zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent są polskimi podmiotami, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce. Ponadto jak ustaliłem, do usług będących przedmiotem Państwa wątpliwości nie będą miały zastosowania szczególne przepisy dotyczące określania miejsca świadczenia usług, w tym art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, że usługi opisane w stanie faktycznym nie stanowią usług związanych z nieruchomościami i podlegają opodatkowaniu w Polsce należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.