Interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.359.2021.10.MST

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 27 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 844/21; i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 27 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 16 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem (udziałowcem) spółki pod firmą: X. z siedzibą w (...) (dalej jako: „Spółka”). Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym.

W dniu 12 marca 2021 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz innego podmiotu, tj. na rzecz spółki akcyjnej (dalej jako: „Nabywca”), (...) udziałów Spółki odpowiadających wartości 15% kapitału zakładowego Spółki. Pomimo dokonania ww. sprzedaży Wnioskodawca nadal jest właścicielem 35% udziałów Spółki. Nabywca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Drugi wspólnik Spółki, w tym samym dniu co Wnioskodawca również sprzedał Nabywcy (...) udziałów Spółki odpowiadających wartości 15% kapitału zakładowego Spółki. Drugim wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, która również jest polskim rezydentem podatkowym.

Spółka od dnia 18 listopada 2015 r. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kiedy to w krajowym rejestrze sądowym zostało zarejestrowane przekształcenie spółki pod firmą: X spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działającą w obecnej formie. Z kolei ww. spółka jawna powstała z przekształcenia ze spółki cywilnej pod nazwą: X spółka cywilna w spółkę: X spółka jawna, co nastąpiło 10 kwietnia 2012 r.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Wskazane powyżej przekształcenia były wynikiem aktualnych – na dany moment – potrzeb biznesowych wspólników o ekonomicznym uzasadnieniu.

Umowa spółki cywilnej została zawarta 12 lutego 2007 r. Jest to data utworzenia spółki cywilnej. Wnioskodawca stał się wspólnikiem tej spółki poprzez zawarcie wspomnianej umowy. Wnioskodawca wniósł do spółki cywilnej wkład pieniężny w wysokości 1.000 zł, aczkolwiek w pierwotnej wersji umowy spółki cywilnej wniesienie ww. wkładu nie zostało odnotowane. Wniesienie ww. wkładu zostało odnotowane dopiero w aneksie nr 1 do umowy spółki cywilnej zawartym w dniu 18 lutego 2012 r. Poza wspomnianym wkładem, w trakcie istnienia spółki cywilnej Wnioskodawca nie wnosił do niej ani wkładów pieniężnych ani wkładów niepieniężnych. W trakcie istnienia spółki jawnej Wnioskodawca nie wnosił do spółki żadnych wkładów: ani pieniężnych ani niepieniężnych.

Pytanie

W jaki sposób należy ustalić wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki jawnej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie udziałów w Spółce są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, a kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”):

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa wart. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z niejednoznacznym brzmieniem powyżej cytowanych przepisów regulujących problematykę sposobu ustalania wartości (wysokości) kosztów uzyskania przychodów należy –zdaniem Wnioskodawcy – powołać aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, które wypowiadały się w przedmiotowym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 720/18 wskazał, że:

w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej Skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” Skarżącą 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17 wskazano, że:

zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 wskazując, że:

w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSKA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 pdofizu, wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18 oraz w nieprawomocnym na dzień złożenia wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 938/19.

Podsumowując, zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, a kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Stanowisko Wnioskodawcy pokrywa się ze stanowiskiem prezentowanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych, uwzględnienie którego stanowi realizację dyrektywy zapewnienia przez organy podatkowe jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 12 sierpnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1.4011.359.2021.2.MST, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 27 sierpnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 września 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na Pana rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 844/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 217/22 – oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że:

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo więc przyjął, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej należy uwzględnić wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Wbrew temu, co wywodzi organ interpretacyjny, ustawodawca w stanie prawnym adekwatnym dla rozpoznawanej sprawy nie wiązał wydatków poniesionych na następnie zbywane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tak zwanymi wydatkami historycznymi, co wyklucza, by przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brać pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. W przypadku przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w tej ostatniej spółce wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przekształcenia, z uwzględnieniem proporcji udziału skarżącego w majątku spółki jawnej, bowiem to jest wartość, za którą skarżący objął (nabył) udziały w spółce kapitałowej.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 13 listopada 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku otrzymałem 23 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.