Interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.650.2024.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wpłaty rezerwacyjnej na Państwa bieżący rachunek bankowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii:

·momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wpłaty rezerwacyjnej na Państwa bieżący rachunek bankowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·obowiązku podpisania z bankiem umowy na założenie mieszkaniowego otwartego rachunku powierniczego przed podpisaniem notarialnych umów przedwstępnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 marca 2025 r. (wpływ 14 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. zajmuje się realizacją projektu budowlanego związanego ze wznoszeniem budynku oraz sprzedażą powstałych w nim lokali usługowych jako deweloper (41.10.Z. REALIZACJA PROJEKTÓW BUDOWLANYCH ZWIĄZANYCH ZE WZNOSZENIEM BUDYNKÓW).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Co do zasady, spółka prowadzi sprzedaż lokali usługowych zarówno dla osób fizycznych jak i podmiotów gospodarczych.

Spółka zawiera z Klientami umowy cywilno-prawne jako pre-rezerwację wybranego lokalu we wznoszonym budynku. Umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego. W umowie pre-rezerwacyjnej potencjalny nabywca wyraża zainteresowanie zakupem wybranego lokalu za oznaczoną cenę i wpłaca na bieżący rachunek bankowy Spółki – określoną w umowie – kwotę opłaty pre-rezerwacyjnej.

Rezerwujący ma prawo w ciągu (...) dni od zawarcia umowy pre-rezerwacyjnej do zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej ze spółką na wybudowanie wybranego lokalu w ramach prowadzonego projektu budowlanego, ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży na rzecz rezerwującego. Strony dopuszczają możliwość przedłużenia rezerwacji, aczkolwiek wymaga to aneksu do zawartej umowy.

W przypadku, gdy Klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu, opłata ta nie podlega zwrotowi. Natomiast w momencie zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej z Klientem, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet wpłat należnych zaliczek określonego w umowie realizacyjnej. W przypadku, gdy Spółka nie wykona zobowiązania, opłata rezerwacyjna jest zwracana rezerwującemu w podwójnej wysokości. Spółka po otrzymaniu opłaty rezerwacyjnej na bieżący rachunek spółki, wystawia dla wpłacających Klientów faktury zaliczkowe i naliczyła należny podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

Spółka nie założyła rachunków powierniczych dla klientów, od których otrzymała opłaty rezerwacyjne. Do dnia zapytania, nie podpisała jeszcze z żadnym klientem umowy przedwstępnej na wybudowanie lokalu w prowadzonej inwestycji. Spółka planuje w prowadzonym projekcie budowlanym wybudować wyłącznie lokale zakwalifikowane jako usługowe i przynależne do nich miejsca postojowe. Będą one sprzedawane wyłącznie ze stawką podatku VAT 23% dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1)Pytanie „Czy wnoszona przez Klientów opłata pre-rezerwacyjna stanowi jedynie potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania Klienta Państwa ofertą i wolą nabycia danego lokalu”?

Odpowiedź: Tak. Klient wpłacając opłatę pre-rezerwacyjną potwierdza wolę nabycia danego lokalu i rezerwuje sobie prawo do nabycia tego lokalu.

2)Pytanie „Czy zatrzymana przez Państwa opłata pre-rezerwacyjna będzie stanowiła wynagrodzenie należne Państwu za czasowe wyłączenie danej nieruchomości ze sprzedaży, czy też będzie miała charakter odszkodowawczy? Proszę wyjaśnić”.

Odpowiedź: Opłata pre-rezerwacyjna będzie stanowiła zadatek, na poczet przyszłego zakupu wskazanego w umowie lokalu, który przepadanie jeśli Klient zrezygnuje z zakupu lokalu. Jeśli Klient zdecyduje się na zakup, po podpisaniu notarialnej mowy przedwstępnej zostanie on zaliczony na poczet należnych zaliczek. Czyli można uznać, że jest to wynagrodzenie za czasowe wyłączenie danej nieruchomości ze sprzedaży w sytuacji rezygnacji z zakupu lokalu przez Klienta.

3)Pytanie „Czy mogą Państwo dowolnie dysponować opłatą pre-rezerwacyjną od momentu jej wpłaty przez Klienta”?

Odpowiedź: Tak, Spółka może swobodnie dysponować otrzymaną opłatą.

Pytanie

Czy w chwili otrzymania wpłaty rezerwacyjnej na bieżący rachunek bankowy spółki powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późniejszymi zmianami) obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatek od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka twierdzi, iż powinna naliczać i odprowadzać podatek od towarów i usług w momencie otrzymania na konto rachunku bieżącego spółki, kwoty zawartej w umowie rezerwacyjnej, traktując ją jak zadatek zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wpłaty rezerwacyjnej na Państwa bieżący rachunek bankowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy,

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl natomiast art. 19a ust. 8 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że zajmują się Państwo realizacją projektu budowlanego związanego ze wznoszeniem budynku oraz sprzedażą powstałych w nim lokali usługowych jako deweloper. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Zawierają Państwo z Klientami umowy cywilno-prawne jako pre-rezerwację wybranego lokalu we wznoszonym budynku. Umowy takie nie są zawierane w formie aktu notarialnego. W umowie pre-rezerwacyjnej potencjalny nabywca wyraża zainteresowanie zakupem wybranego lokalu za oznaczoną cenę i wpłaca na Państwa bieżący rachunek bankowy określoną w umowie kwotę opłaty pre-rezerwacyjnej. Rezerwujący ma prawo w ciągu (...) dni od zawarcia umowy pre-rezerwacyjnej do zawarcia z Państwem notarialnej umowy przedwstępnej na wybudowanie wybranego lokalu w ramach prowadzonego projektu budowlanego, ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży na rzecz rezerwującego. Strony dopuszczają możliwość przedłużenia rezerwacji, aczkolwiek wymaga to aneksu do zawartej umowy. W przypadku, gdy Klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu, opłata ta nie podlega zwrotowi. Natomiast w momencie zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej z Klientem, wpłacona wcześniej opłata rezerwacyjna zostanie zaliczona na poczet wpłat należnych zaliczek określonych w umowie realizacyjnej. W przypadku, gdy nie wykonają Państwo zobowiązania, opłata rezerwacyjna jest zwracana rezerwującemu w podwójnej wysokości. Po otrzymaniu opłaty rezerwacyjnej na bieżący rachunek, wystawiają Państwo dla wpłacających Klientów faktury zaliczkowe i naliczają Państwo należny podatek od towarów i usług w wysokości 23%.

Klient wpłacając opłatę pre-rezerwacyjną potwierdza wolę nabycia danego lokalu i rezerwuje sobie prawo do nabycia tego lokalu.

Opłata pre-rezerwacyjna będzie stanowiła zadatek, na poczet przyszłego zakupu wskazanego w umowie lokalu, który przepadanie jeśli Klient zrezygnuje z zakupu lokalu. Jeśli Klient zdecyduje się na zakup, po podpisaniu notarialnej umowy przedwstępnej zostanie on zaliczony na poczet należnych zaliczek. Można uznać, że jest to Państwa wynagrodzenie za czasowe wyłączenie danej nieruchomości ze sprzedaży w sytuacji rezygnacji z zakupu lokalu przez Klienta.

Mogą Państwo swobodnie dysponować otrzymaną opłatą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wpłaty rezerwacyjnej na Państwa bieżący rachunek bankowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa opłaty pre-rezerwacyjnej opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta Państwa ofertą i wolę nabycia danego lokalu.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Państwa nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Państwa świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku gdy opłata pre-rezerwacyjna w momencie zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej z Klientem zostaje zaliczona na poczet wpłat należnych zaliczek określonych w umowie realizacyjnej, należy przyjąć, że z tą chwilą opłata pre-rezerwacyjna przekształca się w zaliczkę ceny lokalu, rodzącą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem zapłaty całości lub części należności z tytułu dostawy towarów – lokalu. Zatem w odniesieniu do sytuacji, kiedy zawierają Państwo notarialną umowę przedwstępną z Klientem obowiązek podatkowy powstanie w dacie zawarcia tej umowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą zaliczenia przedmiotowej opłaty pre-rezerwacyjnej na poczet ceny nabycia lokalu, o ile wcześniej nie nastąpi dokonanie dostawy towaru na rzecz kupującego, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Z wniosku wynika również, że w przypadku, gdy Klient ostatecznie nie zdecyduje się na zakup lokalu, opłata pre-rezerwacyjna nie podlega zwrotowi.

W przedstawionej wyżej sytuacji opłata pre-rezerwacyjna, która jest zatrzymywana w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania umowy sprzedaży lokalu (w przypadku niedokonania dostawy), skoro, jak Państwo wskazali, jest to Państwa wynagrodzenie za czasowe wyłączenie danej nieruchomości ze sprzedaży w sytuacji rezygnacji z zakupu lokalu przez Klienta, to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług od otrzymanej opłaty pre-rezerwacyjnej powstaje w momencie zawarcia notarialnej umowy przedwstępnej z Klientem, tj. w chwili, w której zostaje ona zaliczona na poczet wpłat należnych zaliczek, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. W przypadku gdy pobierają Państwo opłatę pre-rezerwacyjną jako wynagrodzenie za czasowe wyłączenie danej nieruchomości ze sprzedaży moment powstania obowiązku powstaje z chwilą wykonania tej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało całościowo uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wniosek w zakresie obowiązku podpisania z bankiem umowy na założenie mieszkaniowego otwartego rachunku powierniczego przed podpisaniem notarialnych umów przedwstępnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) zostało rozpatrzone postanowieniem z 26 lutego 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.688.2024.1.AS.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.