Interpretacja indywidualna z dnia 12 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.136.2025.1.PRM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 17 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku uwzględnienia w limicie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wartości sprzedaży usług najmu mieszkania oraz ustalenia przysługującego Pani limitu za 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 1 września 2024 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą pod nazwą „A”, NIP: (…). Przedmiotem prowadzonej działalności jest wynajem systemu (…) sklasyfikowany pod numerem PKD 77.39.Z.

Limit uprawniający Panią do korzystania ze zwolnienia z VAT w działalności na 2024 r. proporcjonalnie wynosi 66 606,67 zł. W działalności osiągnęła Pani przychód za 2024 r. w kwocie 59 679 zł nie przekraczając obowiązującego Panią limitu.

Jednocześnie przez cały 2024 r. prywatnie wynajmowała Pani będące Pani własnościąmieszkanie, wyłącznie na cele mieszkaniowe osobie prywatnej, z którego miesięczny przychód uzyskiwała Pani w kwocie 1 500 zł. Za 2024 r. przychód wyniósł 18 000 zł. Najem prywatny nie ma charakteru usług pomocniczych dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytania

1.Czy dochody uzyskiwane z najmu wliczane są do kwoty 200 000 zł uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT?

2.Czy w związku z prowadzeniem działalności przez jedynie cztery miesiące 2024 r. (IX-XII) a uzyskiwaniem przychodów z tytułu wynajmu przez cały rok 2024 r. (I-XII) limit zwolnienia z VAT wynosi 66 666 zł (proporcjonalnie do ilości miesięcy trwania działalności), czy 200 000 zł z racji na to, że wynajem trwał 12 miesięcy 2024 r., a we wrześniu dołączona została działalność gospodarcza?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, najem prywatny na cele mieszkaniowe w kwocie za 2024 r., który wyniósł 18 000 zł nie wlicza się do limitu uprawniającego Panią do korzystania ze zwolnienia z VAT z działalności gospodarczej, który dla działalności proporcjonalnie wynosi 66 666,67 zł.

Uważa Pani, że nie powinna Pani brać pod uwagę prywatnego najmu na cele mieszkaniowe.

Przepisy prawa podatkowego

Art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790, 1114, 1463 i 1693).

Art. 113 podatku od towarów i usług – wartość sprzedaży a zwolnienie podatkowe

1.Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 200 000 zł.

2.Do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 1 nie wlicza się:

1)wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terenie kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2)odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 zwolnienia podatkowe ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 zwolnienia od podatku organizacji międzynarodowych ust. 3 z wyjątkiem:

a)transakcji związanych z nieruchomościami,

b)usług, o których mowa w art. 43 zwolnienia podatkowe,

c)usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zatem definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym, z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, że pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest na gruncie podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Jak bowiem wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zgodnie z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy pod symbolem PKWiU 55 wskazane są:

Istotą przedmiotowego zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest cel wynajmu. Z brzmienia przepisu wynika, że aby usługi najmu były objęte ww. zwolnieniem, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

• usługi najmu muszą być świadczone na własny rachunek podatnika,
• przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym,
• najem musi być realizowany wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 13 ustawy:

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”, o którym mowa wart. 113 ust. 2 ustawy. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112WE, posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej Dyrektywy 2006/112/WE użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Za czynności związane z nieruchomościami należy natomiast uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że przez cały 2024 r. wynajmowała Pani będące Pani własnością mieszkanie wyłącznie na cele mieszkaniowe osobie prywatnej. Z tego tytułu za 2024 r. uzyskała Pani przychód w wysokości 18 000 zł. Następnie od 1 września 2024 r. zarejestrowała Pani działalność gospodarczą, z tytułu której korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego. Przychód osiągnięty z tej działalności wyniósł 59 679 zł. Wskazała Pani również we wniosku, że najem prywatny nie ma charakteru usług pomocniczych dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii braku uwzględnienia w limicie zwolnienia podmiotowego z podatku VAT wartości sprzedaży usług najmu mieszkania oraz ustalenia wysokości przysługującego Pani limitu za 2024 r.

Odnosząc się do Pani wątpliwości na wstępie należy podkreślić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tej sytuacji jest również rodzaj zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Zatem opisany przez Panią we wniosku najem wpisuje się w działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani z tytułu tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, wykonywana przez Panią czynność najmu mieszkania osobie prywatnej wyłącznie na cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jest Pani właścicielem lokalu mieszkalnego wynajętego na rzecz osoby fizycznej na jej cele mieszkaniowe. Celem oddania w najem ww. lokalu mieszkalnego jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osoby prywatnej będącej najemcą tego lokalu. W rezultacie, najem mieszkania na rzecz osoby fizycznej na jej cele mieszkaniowe spełnia przesłanki do objęcia tej usługi zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy wskazać, że analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu mieszkania – zgodnie z Pani stwierdzeniem w opisie sprawy - nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to obok działalności w zakresie wynajmu systemu (…) (wynajem (…)), drugi rodzaj wykonywanej przez Panią działalności. Są to dwie różne transakcje podstawowe - w zakresie odrębnego rodzaju (przedmiotu) wykonywanej przez Panią działalności gospodarczej.

Tym samym, odpłatne świadczenie przez Panią usług najmu mieszkania, jako transakcji związanych z nieruchomością, zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, każdorazowo podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, świadcząc usługi najmu mieszkania za cały 2024 r., może Pani korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Jednocześnie wartość sprzedaży z tytułu ww. najmu wlicza się do limitu zwolnienia podmiotowego. Jak już wyżej wskazano, najem nieruchomości stanowi działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT. Zatem, ze względu na prowadzenie przez Panią działalności gospodarczej za cały 2024 r., z tytułu ww. najmu, obowiązuje Panią limit w wysokości 200 000 zł, do całej prowadzonej działalności tj. najmu mieszkania oraz najmu słuchawek, a nie tak jak Pani wskazała w swoim stanowisku 66 666,67 zł.

Wskazuję, że prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego utraci Pani w momencie rozpoczęcia świadczenia czynności wskazanych w art. 113 ust. 13 ustawy, oraz po przekroczeniu limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, Pani stanowisko, zgodnie z którym najem prywatny na cele mieszkaniowe w kwocie za 2024 r., który wyniósł 18 000 zł nie wlicza się do limitu uprawniającego Panią do korzystania ze zwolnienia z VAT z działalności gospodarczej, który dla działalności proporcjonalnie wynosi 66 666,67 zł oraz, że nie powinna Pani brać pod uwagę prywatnego najmu na cele mieszkaniowe uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.