Interpretacja indywidualna z dnia 4 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.74.2021.11.AW

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

 – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 21 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 187/22 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 880/21; i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

·w części dotyczącej pytania 1) – jest prawidłowe;

·w części dotyczącej pytania 3) – jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami w dniach: 15 lutego 2021 r. i 8 marca 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w kilku spółkach posiadających osobowość prawną z siedzibami na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz za granicą (dalej: „Spółki”). Wspólnikami w tych Spółkach są również matka, ojciec oraz siostra Wnioskodawcy. Spółki mają więc charakter rodzinny. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby akcje (udziały) w tych Spółkach.

Biorąc pod uwagę rodzinny charakter sprawowania kontroli nad Spółkami, Wnioskodawca, jego siostra oraz rodzice są zainteresowani zaplanowaniem skutecznej sukcesji majątkowej (międzypokoleniowej). Nadrzędnym celem sukcesji ma być zapewnienie prawnych rozwiązań gwarantujących, że po śmierci Wnioskodawcy lub któregokolwiek z członków jego rodziny posiadających udziały lub akcje w Spółkach, kontrola nad Spółkami i ich funkcjonowanie pozostaną niezakłócone, a zgromadzony majątek w nierozdrobnionej formie będzie pracować na rzecz przyszłych pokoleń. Istotne przy tym jest, aby wdrażane rozwiązanie pozwalało na uniknięcie turbulencji w funkcjonowaniu Spółek na wypadek śmierci lub długotrwałej niezdolności do podejmowania czynności prawnych, przez któregokolwiek z członków rodziny będących udziałowcami lub akcjonariuszami Spółek, w szczególności w sytuacji, gdy na mocy przepisów prawa spadkowego udziały lub akcje Spółek przypaść miały małoletnim zstępnym.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, wraz z siostrą i rodzicami, postanowili powołać do życia rodzinną fundację prywatną (...) na terytorium Księstwa Liechtensteinu (dalej: „Fundacja”), zgodnie z prawem tego kraju.

Fundacja będzie posiadała osobowość prawną, przy czym nie będzie posiadała udziałowców, uczestników, ani innego rodzaju członków. Fundacja będzie podmiotem praw i obowiązków oraz będzie posiadała zdolność prawną, w tym prawo do posiadania majątku i zawierania umów we własnym imieniu. Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, fundacja prywatna dąży do osiągnięcia celu zawartego w statucie lub innych dokumentach statutowych poprzez wykorzystanie przeznaczonego na ten cel kapitału. Stosunki wewnętrzne i zewnętrzne regulowane będą przez statut Fundacji i jej regulamin, a także przez prawo kraju siedziby Fundacji.

Z uwagi na rodzinny charakter Fundacji, jej celem, wpisanym w statut i regulamin Fundacji, ma być przede wszystkim zabezpieczenie majątku Wnioskodawcy oraz pozostałych członków rodziny, realizacja sukcesji międzypokoleniowej, a także zabezpieczenie finansowe Wnioskodawcy i pozostałych członków rodziny. Fundacja ma realizować również cele charytatywne.

Wnioskodawca będzie jednym z fundatorów Fundacji. Fundatorami będą również matka, ojciec oraz siostra Wnioskodawcy. Organem zarządzającym Fundacją będzie jej zarząd. Ponadto, statut i regulamin Fundacji będą przewidywać możliwość powołania organu nadzorczego w określonych sytuacjach. Wnioskodawca oraz pozostali fundatorzy nie będą zasiadali w zarządzie Fundacji ani w organie nadzorczym (gdyby został powołany do życia). Będą jednak posiadali szereg uprawnień, które mają być realizowane gremialnie (poprzez głosowanie fundatorów określoną większością) w ramach posiedzeń fundatorów, m.in. w zakresie powoływania członków zarządu, wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, czy wyrażania zgody na określone działania zarządu. Posiedzenia fundatorów będą pełniły funkcję ciała doradczego Fundacji.

Ponadto, statut i regulamin Fundacji mają przyznawać uprawnienia do uczestniczenia w posiedzeniach fundatorów również ewentualnym zstępnym Wnioskodawcy i zstępnym jego siostry po spełnieniu określonych warunków. Dodatkowo, statut i regulamin Fundacji mają przewidywać analogiczne uprawnienie dla dalszych zstępnych fundatorów, ponieważ Fundacja ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Wnioskodawca i pozostali fundatorzy mogą w przyszłości otrzymywać wypłaty środków pieniężnych z Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, za życia fundatorów wypłaty takie mogą być dokonywane na podstawie wiążących instrukcji (poleceń) wydawanych zarządowi Fundacji przez fundatorów.

Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, Wnioskodawca oraz pozostali fundatorzy będą posiadali status beneficjenta Fundacji. Ewentualni zstępni Wnioskodawcy i zstępni jego siostry także będą posiadali status beneficjentów Fundacji. Zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, zstępnym będącym beneficjentami Fundacji przysługiwać będzie m.in. prawo do comiesięcznej wypłaty środków pieniężnych do ukończenia określonego wieku, pokrycie przez Fundację wydatków na edukację i pokrycie wydatków na nabycie lub korzystanie z nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy pokrycie przez Fundację wydatków na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia na życie. Ponadto, zgodnie ze statutem i regulaminem Fundacji, status beneficjenta ma przysługiwać również dalszym zstępnym fundatorów, ponieważ Fundacja, jak o tym była mowa powyżej, ma funkcjonować w perspektywie wielopokoleniowej.

Majątek Fundacji będzie składał się przede wszystkim z praw udziałowych w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną. Z uwagi na charakter i cele Fundacji, przychody Fundacji będą przede wszystkim przychodami o charakterze pasywnym, tzn. Fundacja będzie czerpała korzyści majątkowe z dywidend, odsetek czy sprzedaży praw udziałowych, akcji i innych papierów wartościowych.

Zgodnie z prawem Księstwa Liechtensteinu, dochody fundacji prywatnej opodatkowane są podatkiem dochodowym w wysokości 12,5%, jednak niektóre z przychodów (dochodów) fundacji prywatnej mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania (o ile spełnione zostaną określone prawem przesłanki), m.in.:

·przychody (dochody) z dywidend,

·zyski kapitałowe ze sprzedaży akcji,

·dochody z nieruchomości.

Poza powyższym, Fundacja nie będzie prowadzić aktywnej działalności gospodarczej.

Do realizacji celów wyznaczonych przez statut i regulamin Fundacji niezbędne jest wyposażenie jej przez fundatorów w stosowny majątek. W związku z tym Wnioskodawca, działając jako fundator Fundacji, planuje przekazać nieodpłatnie, w formie darowizny, całość lub część przysługujących mu akcji (udziałów) w Spółkach na rzecz Fundacji. Wartość rynkowa akcji (udziałów) w Spółkach, które mają być przedmiotem darowizny, będzie przekraczała 4 000 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku w wyniku wezwania wskazano ponadto:

·Z uwagi na fakt, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, to kwestia utworzenia Fundacji oraz majątku, w który zostanie wyposażona, jest wciąż w trakcie negocjacji pomiędzy członkami rodziny. Jednakże, na chwilę obecną, Wnioskodawca planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną, nie jest przy tym wykluczone, że w przyszłości przedmiotem przeniesienia będą udziały/akcje w innych podmiotach posiadających osobowość prawną i nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju swojej rezydencji;

·Jak wskazano powyżej, w pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje przenieść całość posiadanych przez siebie akcji w spółce prawa luksemburskiego, posiadającej osobowość prawną. Spółka ta posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu;

·Tak, Fundacja będzie posiadała osobowość prawną i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein z uwagi na miejsce jej siedziby oraz miejsce jej zarządu;

·Fundacja będzie podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Księstwie Liechtenstein od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów;

·Fundacja będzie posiadała zarząd na terytorium Księstwa Liechtenstein, tj. zarząd będzie odbywał posiedzenia w państwie siedziby Fundacji, czyli na terytorium Księstwa Liechtenstein, przy czym w trakcie takich posiedzeń będą podejmowane istotne decyzje dotyczące zarządzania Fundacją;

·Rada Nadzorcza Fundacji zostanie powołana do życia w sytuacji, w której umrą wskazani specyficznie fundatorzy Fundacji. Na chwilę obecną redagowane dokumenty przewidują powołanie rady nadzorczej Fundacji w przypadku śmierci ojca i siostry Wnioskodawcy;

· W zarządzie Fundacji zasiądą osoby powoływane przez fundatorów. Na chwilę obecną nie są znane personalia tych osób;

· Za życia fundatorów beneficjentami Fundacji będą jedynie jej fundatorzy (osoby fizyczne). Po ich śmierci, beneficjentami Fundacji staną się zstępni fundatorów;

·Fundacja będzie wypłacała środki na rzecz jej beneficjentów, w sposób uregulowany w statucie i regulaminie Fundacji;

·Wszyscy beneficjenci Fundacji, którzy będą otrzymywać od niej środki finansowe (darowizny), będą należeli, w stosunku do Fundacji, do III grupy nabywców w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.);

·Uprawnienia Wnioskodawcy do otrzymywania wypłat z Fundacji będą wynikały z decyzji zarządu Fundacji, która jednak będzie musiała być zgodna ze statutem i regulaminem Fundacji. Przy czym, zgodnie z redagowanymi na chwilę obecną statutem i regulaminem Fundacji, fundatorzy Fundacji, jako osoby w pełni kontrolujące Fundację, a zarazem jej beneficjenci, będą uprawnieni do wydawania wiążących instrukcji i poleceń zarządowi Fundacji, w tym w zakresie wypłat środków pieniężnych z Fundacji na swoją rzecz;

·Planuje się, aby Fundacja nie ubiegała się o status (...) w Księstwie Liechtenstein, przy czym nie jest to wykluczone;

·Na obecnym etapie nie została jeszcze podjęta decyzja dotycząca reżimu podatkowego dotyczącego Fundacji; w każdym jednak przypadku faktycznie płacony przez Fundację podatek dochodowy w Księstwie Liechtenstein będzie znikomy i z całą pewnością niższy więcej niż o połowę w stosunku do podatku, który zapłaciłaby Fundacja zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby miała w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy;

·Zgodnie z planami fundatorów Fundacji, całość, a przynajmniej 33% przychodów Fundacji osiąganych w danym roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania udziałów i akcji w spółkach. Sporadycznie mogą pojawić się dochody osiągnięte przez Fundację z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych w spółkach akcji, udziałów lub ze zbycia lub najmu nieruchomości albo innych składników, a także z innych źródeł. Zgodnie z redagowanym w chwili obecnej statutem i regulaminem Fundacji, takie transakcje mają być dopuszczalne, ale tylko wyjątkowo, ponieważ głównym celem Fundacji ma być sprawowanie pieczy nad majątkiem, a nie aktywny udział w transakcjach i prowadzenie działalności gospodarczej;

·W przekonaniu Wnioskodawcy, faktycznie zapłacony w przyszłych lata podatkowych przez Fundację podatek dochodowy będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby należny od Fundacji za te przyszłe lata podatkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), w przypadku gdyby Fundacja była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tejże ustawy, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Fundację w Księstwie Lichtenstein;

·Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego w ramach pkt 2 powyżej nie wymaga doprecyzowania stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż ocena ta nie uległa zmianie w wyniku niniejszego doprecyzowania wniosku, a stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadal koresponduje z opisem zdarzenia przyszłego.

Pytania

1)Czy Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której dochody będzie musiał on opodatkować zgodnie z tymi przepisami?

2)Czy dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny całości lub części akcji (udziałów) w Spółkach na rzecz Fundacji, w przedstawionych okolicznościach, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3)Czy kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem?

Interpretacja ta stanowi ocenę Pana stanowiska w zakresie pytania pierwszego oraz trzeciego. W zakresie pytania drugiego zostało Panu wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania 1) – Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której dochody będzie musiał on opodatkować zgodnie z tymi przepisami.

Kwalifikacja Fundacji jako zagranicznej jednostki w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczna jednostka oznacza m.in. fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Przy czym prawo do uczestnictwa w zysku oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości (art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z przepisami o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, podmiot powiązany oznacza m.in. małżonka podatnika, a także jego krewnych do drugiego stopnia (art. 30f ust. 2 pkt. 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku, gdy na podstawie okoliczności faktycznych nie można ustalić, że podmiot, o którym mowa wart. 30f ust. 2 pkt1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia przesłanki uznania za zagraniczną jednostkę, domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz, odpłatnie albo nieodpłatnie, przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu (art. 30f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyższe domniemanie należy wskazać, że Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ponieważ jako przyszła fundatorka Fundacji planuje ona przekazać nieodpłatnie majątek na rzecz Fundacji. Ponadto, w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, że Wnioskodawca wyzbywa się tego majątku na rzecz Fundacji w sposób definitywny i nieodwołalny.

Ponadto, nawet gdyby domniemanie z art. 30f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wzruszone, to należy wskazać, że Fundacja posiadać będzie siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, posiadać będzie prawo do uczestnictwa w zysku Fundacji w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie ze statutem Fundacji lub innymi dokumentami statutowymi może być ona uprawniona do otrzymania w przyszłości wypłaty środków pieniężnych z Fundacji. Dlatego też Fundacja stanowić będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo w kwestii prawa do uczestnictwa w zysku należy wskazać na domniemanie zawarte w art. 30f ust. 5a zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy podatnik (tutaj Wnioskodawca) jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Natomiast w przypadku, gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem (art. 30f ust. 5a zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wspomniany powyżej ust. 9 w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi albo podatnikowi wspólnie z innymi podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługiwały przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały tych podatników związane z prawem do uczestnictwa w zysku są równe.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Fundacja stanowić będzie dla niego zagraniczną jednostkę w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 lit e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwalifikacja Fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu przepisów art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest, zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

a)W jednostce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b)co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:

·z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

·ze zbycia udziałów (akcji),

·z wierzytelności,

·z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

·z części odsetkowej raty leasingowej,

·z poręczeń i gwarancji,

·z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

·ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

·z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

·z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

c)faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca nie będzie jedyną osobą, której przysługiwać będzie prawo do udziału w zyskach Fundacji (z uwagi na przyznanie mu uprawnienie do otrzymania wypłaty środków pieniężnych z Fundacji). Jednak prawo do udziału w zyskach Fundacji mają posiadać również jego matka, ojciec, siostra oraz, na zasadach przewidzianych dla beneficjentów Fundacji, ewentualni zstępni Wnioskodawcy. Wszystkie to osoby są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawca wspólnie z podmiotami powiązanymi będzie posiadał bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku Fundacji.

Dodatkowo, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że fundatorzy Fundacji będą posiadali szereg uprawnień, które mają być realizowane gremialnie (poprzez glosowanie fundatorów określoną w statucie i innych dokumentach statutowych większością) w ramach posiedzeń fundatorów, m.in. w zakresie powoływania członków zarządu, wydawania członkom zarządu wiążących poleceń, czy wyrażania zgody na określone działania zarządu. W związku z tym należy uznać, że Wnioskodawca wspólnie z podmiotami powiązanymi (tutaj matką, ojcem oraz siostrą) będzie sprawował kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką (tutaj Fundacją), bowiem zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kontrola faktyczna oznacza kontrolę, która, uwzględniając okoliczności faktyczne, pozwala na wywieranie dominującego wpływu na funkcjonowanie zagranicznej jednostki poprzez wpływ na podejmowanie decyzji na najwyższym szczeblu w sprawach dotyczących zagranicznej jednostki lub możliwość kierowania lub wpływania na jej codzienne działanie, przy czym kontrola faktyczna wynika w szczególności z powiązań umownych, między innymi umowy kreującej zagraniczną jednostkę, decyzji sądu lub innego dokumentu regulującego założenie lub funkcjonowanie tej jednostki, udzielonych pełnomocnictw lub powiązań faktycznych między zagraniczną jednostką i podatnikiem.

Z uwagi na majątek, w który ma zostać wyposażona Fundacja, czyli prawa udziałowe w polskich i zagranicznych spółkach posiadających osobowość prawną, dochody (przychody) osiągane przez Fundację będą miały charakter przede wszystkim pasywny. W związku z tym, co najmniej 33% przychodów Fundacji będzie pochodziło ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, ze zbycia udziałów (akcji), z wierzytelności, czy z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek.

Ponadto, z uwagi na wysokość stawki podatkowej mającej zastosowanie do Fundacji na terytorium Księstwa Liechtenstein oraz liczne zwolnienia przewidziane tamtejszym prawem, faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Fundację w przyszłości będzie niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), w przypadku gdyby Fundacja była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym, który faktycznie będzie przez nią zapłacony na terytorium Księstwa Liechtenstein.

Mając na uwadze powyższe, Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), której dochody będzie musiał on opodatkować zgodnie z tymi przepisami.

Pana zdaniem – w zakresie pytania 3) – kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jego roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „dywidenda”. Jednak w art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza definicję prawa do uczestnictwa w zysku, pod którym to pojęciem rozumieć należy również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trusty lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Wprowadzenie definicji pojęcia „prawa do uczestnictwa w zysku” stanowiło konsekwencję rozszerzenia, z dniem 1 stycznia 2019 r., katalogu podmiotów mogących stanowić zagraniczną jednostkę, m.in. o fundacje i trusty.

W efekcie dokonanej wtedy nowelizacji art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca rozwiał wszelkie wątpliwości, że przez zagraniczną jednostkę należy rozumieć również zagraniczną fundację, zaś osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej od dochodów takiej fundacji wówczas, gdy posiada prawo do uczestnictwa w zyskach takiej fundacji w wymiarze co najmniej 50%, w tym wraz z osobami z nią powiązanymi.

W konsekwencji, pod pojęciem dywidendy, o której mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanej przez zagraniczną fundację stanowiącą zagraniczną jednostkę kontrolowaną, należy rozumieć, wymienione w art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenia pieniężne lub niepieniężne otrzymywane od takiej fundacji przez jej założyciela (fundatora) lub beneficjenta. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcie „dywidendy” nie powinno być ograniczane do podziału zysku spółki posiadającej osobowość prawną, skoro w świetle art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zagraniczne jednostki (w tym zagraniczne jednostki kontrolowane) należy rozumieć także podmioty inne, niż spółki posiadające osobowość prawną, w szczególności zagraniczne fundacje (nie emitujące udziałów i akcji), zważywszy że prawo do uczestnictwa w zysku takich fundacji przysługujące ich założycielom i beneficjentom, czyni z tych ostatnich podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Sięgając do wykładni językowej i wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że prawo do uczestnictwa w zysku, które jest jedną z przesłanek uznania beneficjenta (lub fundatora) zagranicznej fundacji, niebędącej spółką posiadającą osobowość prawną, za podatnika podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego wypłacanego przez zagraniczną fundację, z kwot pochodzących z jej zysków, na rzecz jej beneficjentów (lub fundatorów) mieści się w hipotezie art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc prawo do uczestnictwa w zysku takiej fundacji. Z tytułu posiadania prawa do uczestnictwa w zysku beneficjenci (lub fundatorzy) zagranicznej fundacji – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – stają się podatnikami podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Przywoływany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się zatem szerokim rozumieniem pojęcia „prawo do uczestnictwa w zysku”, które nie zostało ograniczone wyłącznie do dywidend wypłacanych przez spółki posiadające osobowość prawną, lecz obejmuje wszelkie wskazane w powołanym przepisie wypłaty na rzecz beneficjenta (lub fundatora) zagranicznej fundacji. Otrzymywanie takich świadczeń (podobnie jak otrzymywanie dywidend) jest jedną z niezbędnych przesłanek ustawowych do kwalifikacji osoby fizycznej, posiadającej takie prawo do uczestnictwa w zysku fundacji zagranicznej, jako podatnika podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Skoro zatem zarówno świadczenia wypłacane przez fundację na rzecz beneficjentów (lub fundatorów), jak i dywidendy wypłacane przez spółkę na rzecz wspólników (akcjonariuszy) konstytuują obowiązek podatkowy w podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, to jednocześnie świadczenia takie należy uznać za kwalifikujące się do odliczenia od podstawy opodatkowania CFC na podstawie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w myśl tego przepisu włączone zostaną do podstawy opodatkowania podatnika.

Argumentem przemawiającym za rozumieniem pojęcia „dywidenda”, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako obejmującego swoim zakresem także wypłaty dokonywane przez fundacje na rzecz ich beneficjentów (lub fundatorów) jest również brzmienie znowelizowanego przepisu art. 30fust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zestawieniu z brzmieniem tej samej jednostki redakcyjnej sprzed 1 stycznia 2019 r. (wykładnia historyczna). W obecnym brzmieniu przepis ten posługuje się pojęciem „dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej”, podczas gdy ten sam przepis we wcześniejszym brzmieniu mówił o „dywidendzie otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej”. Skoro zatem w obecnym brzmieniu przepisy o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej obejmują swoim zakresem, w sposób wprost wymieniony, m.in. fundacje, to należy uznać, że słowo „dywidenda”, występujące tuż obok słowa „zagraniczna jednostka kontrolowana”, obejmuje także wypłaty od podmiotów innych niż spółki. W rezultacie, obejmuje wszelkiego rodzaju wypłaty dokonywane na rzecz podatnika z tytułu uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej, tak długo jak te wypłaty są uwzględnione w podstawie opodatkowania tego podatnika. Należy tu odwołać się do założenia „racjonalnego ustawodawcy” i stwierdzić, że gdyby w obecnym brzmieniu ustawodawca chciał ograniczyć pojęcie „dywidendy” tylko i wyłącznie do wypłat z tytułu podziału zysku osiąganego przez spółki posiadające osobowość prawną, to dalby takiej intencji wyraz poprzez zastosowanie sformułowania „dywidenda otrzymana od spółki będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną”. Zatem użycie pojęcia „dywidenda” tylko w odniesieniu do niektórych zagranicznych jednostek kontrolowanych, a mianowicie spółek posiadających osobowość prawną, w kontekście obecnego brzmienia art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w kategoriach błędu interpretacyjnego.

Zgodnie z celem i funkcją art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może dojść do sytuacji, w której zysk wypłacony na rzecz podatnika będzie jednocześnie opodatkowany podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz opodatkowany jako przysporzenie podatnika z tytułu otrzymania podzielonego zysku. Co istotne, taka interpretacja przepisów znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zachować spójność z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD w przypadku, gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że powołana Dyrektywa ATAD, wprowadzając obowiązek eliminacji podwójnego opodatkowania, posługuje się szerokim pojęciem „podziału zysków” zagranicznej jednostki kontrolowanej, w tym fundacji. Z kolei, pojęcie „podziału zysków” obejmuje niewątpliwie swoim zakresem wszelkie wypłaty zagranicznych fundacji na rzecz jej założycieli (fundatorów) lub beneficjentów.

Na marginesie należy zaznaczyć, że Dyrektywa ATAD wprost odnosi się jedynie do opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych przypisywanych osobom prawnym, jednak w polskim ustawodawstwie wewnętrznym rozciągnięto jej zastosowanie, zgodnie z prawem unijnym i częstą praktyką, także na dochody zagranicznych jednostek kontrolowanych osiągane przez osoby fizyczne. Dlatego cele Dyrektywy ATAD powinny być realizowane także na gruncie podatku dochodowego od dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro bowiem ustawodawca nie wprowadził różnic w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych miedzy opodatkowaniem osób prawnych i osób fizycznych, i w obydwu przypadkach wdrożył te same rozwiązania przewidziane w Dyrektywie ATAD, to brak jest w ustawodawstwie krajowym (w szczególności w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podstaw do odmowy zastosowania metody eliminacji podwójnego opodatkowania w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi. Odmienne podejście podważałoby zasadę równości opodatkowania i byłoby sprzeczne z założeniami racjonalności prawodawcy unijnego i krajowego.

Mimo, że Dyrektywa ATAD wskazuje odmienny mechanizm unikania podwójnego opodatkowania, niż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podzielony zysk, opodatkowany jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej, jest odejmowany od podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania podzielonego zysku przez podatnika), to jednak cel Dyrektywy ATAD jest w tym przypadku jednoznaczny, tj. wyeliminowanie podwójnego opodatkowania. Dyrektywa ATAD, podobnie jak Ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., uznaje za zagraniczną jednostkę kontrolowaną nie tylko spółki, ale także inne jednostki organizacyjne i posługuje się odpowiednio ogólnym pojęciem „podmiotu” (Dyrektywa ATAD) albo pojęciem „jednostka” (Ustawa o PIT). Dyrektywa ATAD posługuje się także pojęciem „podziału zysku dokonywanego przez podmiot”, a nie pojęciem „dywidendy”, co należy odczytywać jako podział zysku zagranicznej jednostki (podmiotu) kontrolowanej dokonywany na podstawie dowolnego tytułu, byleby tylko przedmiotem takiego podziału był „zysk” tej jednostki (podmiotu). Dyrektywa ATAD nie definiuje natomiast pojęcia „zysku”, dlatego należy odczytać je literalnie, zgodnie z powszechnym rozumieniem tego pojęcia i przyjąć, że chodzi o nadwyżkę wpływów nad wydatkami danego podmiotu.

Skoro zatem nowelizacja wprowadzająca obecne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej miała za zadanie zbliżyć polskie przepisy do zakresu określonego przez Dyrektywę ATAD, to w świetle powyższych wywodów należy uznać, że w zgodzie z Dyrektywą ATAD pozostaje takie rozumienie pojęcia „dywidendy”, w zakres którego wchodziłyby zyski wypłacane przez zagraniczne jednostki kontrolowane na rzecz podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Tylko bowiem taka interpretacja polskich przepisów daje się pogodzić z celem Dyrektywy ATAD, którym w omawianym zakresie jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w rękach jednego podatnika.

Osobnego odniesienia wymaga kwestia wymogu, aby dywidenda pomniejszająca podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej była uwzględniana w podstawie opodatkowania podatnika, wynikającego z pierwszej części art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, o jaką podstawę opodatkowania chodzi. Nie ma więc przesłanek do przyjęcia, że chodzi wyłącznie o podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2017.2175): „Podobnie jak polskie regulacje, dyrektywa przewiduje rozwiązania eliminujące podwójne opodatkowanie dochodów CFC w przypadku dokonania przez CFC dystrybucji zysków do podatnika lub zbycia przez podatnika udziałów w CFC (o ile dywidenda lub przychód ze zbycia podlegają włączeniu do, podlegającego opodatkowaniu, dochodu podatnika) (...). Projekt utrzymuje te rozwiązania, nieznacznie je modyfikując w celu uszczelnienia systemu”.

Na gruncie wykładni językowej należy dojść do wniosku, że warunek uwzględnienia wypłat dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjenta (lub fundatora) w podstawie opodatkowania takiego beneficjenta (lub fundatora), w celu ich odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, jest również spełniony w przypadku, gdy takie wypłaty są opodatkowanie po stronie beneficjenta podatkiem od spadków i darowizn, zamiast podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Nie powtarzając już powyższej argumentacji o równym traktowaniu w prawie podatkowym i ratio legis nowelizacji przepisów o podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, należy tylko wskazać, że do zrównania sytuacji podatkowej podatników podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej z tytułu sprawowania kontroli nad spółkami posiadającymi osobowość prawną, jak i z tytułu sprawowania kontroli nad zagranicznymi fundacjami, niezbędne jest przyjęcie, że zwrot „uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatnika” odnosi się do również do podstawy opodatkowania podatnika w podatku od spadków i darowizn. Jeżeli bowiem podatnik podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej otrzymuje darowiznę od zagranicznej jednostki kontrolowanej, stanowiącą świadczenie pieniężne z tytułu prawa do uczestniczenia w zyskach tej zagranicznej jednostki w rozumieniu art. 30f ust. 2 punkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, uznanej za „dywidendę” w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o czym mowa była powyżej), to powinien włączyć wartość tego świadczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w związku z czym spełniony zostanie warunek „uwzględnienia dywidendy w podstawie opodatkowania podatnika”, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za taką kwalifikacją omawianego świadczenia opowiadają się organy podatkowe w wielu interpretacjach (por. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4011.51.2017.2.KB, interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB4.4015.15.2017.2.MD, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r. o sygn. IPPB2/436-447/08-4/AF, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB2/436-404/08-4/AF).

Podsumowując, ponieważ dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągane przez Fundację będą podlegały podatkowi od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, po stronie Wnioskodawcy (zgodnie z art. 30fust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś wypłaty z Fundacji na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły darowizny, podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to dojdzie do podwójnego opodatkowania tych kwot u tego samego podatnika (Wnioskodawcy). Dlatego też niezbędne będzie zastosowanie art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odliczenie wartości wypłaty dokonanej z Fundacji (darowizny) na rzecz Wnioskodawcy, włączonej do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy, od podstawy wymiaru podatku Wnioskodawcy od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Bowiem tylko przyjęcie takiej interpretacji pozwala na, wymagane przez Dyrektywę ATAD, uniknięcie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym (i ekonomicznym).

Skoro otrzymanie przez beneficjenta (lub fundatora) świadczenia wypłacanego przez zagraniczną fundację, również pod postacią darowizny, stanowi jedną z przesłanek kwalifikacji zagranicznej fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej przez beneficjenta (fundatora), a taka wypłata podlega włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie beneficjenta (fundatora) to logicznym wnioskiem jest, że jednocześnie powinna podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania z tytułu podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej po stronie tegoż beneficjenta (fundatora).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko nie narusza interesów fiskalnych państwa, ponieważ wypłaty z zagranicznej fundacji na rzecz polskiego rezydenta podatkowego, o ile będą miały postać darowizn, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem od spadków i darowizn w stawce 20%.

Na marginesie wskazać należy, że analizowane zagadnienie było już przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej. Jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2089/19:

„Skoro ustawodawca uznał, że każda wyplata z Fundacji – a nawet ekspektatywa takiej wypłaty – będzie stanowiła udział w zysku kontrolowanej osoby prawnej, to w momencie, kiedy ta wyplata się „materializuje”, w momencie kiedy dochodzi do podziału tego zysku i osoby, które mają otrzymać te wypłaty, rzeczywiście te wypłaty otrzymują – to, należy przez to rozumieć podział zysku i wypłatę osobom, które pierwotnie posiadały udział w tym zysku- również na podstawie tych pojedynczych wypłat. Zatem, jeżeli ustawodawca tak szeroko rozumie udział w zysku – to, konsekwentnie powinien tak szeroko rozumieć również pojęcie „dywidendy”.

Mając na uwadze powyższe, kwoty wypłacone przez Fundację na rzecz Wnioskodawcy, uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy, będą stanowiły dywidendę w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie będą podlegały odliczeniu od kwoty odpowiadającej dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej, przypisanemu Wnioskodawcy zgodnie z tym przepisem.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 27 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.74.2021.2.AW, w której uznałem Pana stanowisko za prawidłowe w zakresie pytania 1) i nieprawidłowe w zakresie pytania 3).

Interpretację doręczono Pana pełnomocnikowi 28 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

28 maja 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wniósł Pan o:

·uchylenie interpretacji indywidualnej w części – w zakresie pytania oznaczonego nr 3

· zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił indywidualną interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 880/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 187/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną, którą wyraził Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyrokach w zakresie pytania 3), tj. w zaskarżonej części;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w części dotyczącej pytania 3) jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż Pan wskazuje;

Podtrzymuję ocenę prawną w odnośnie pytania numer 1), tj. w niezaskarżonej części i w tym zakresie odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Uzasadniam swoje stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 omawianej ustawy podatkowej:

Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust.1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30f ust. 1a):

prawo do uczestnictwa w zysku – oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości;

Stosownie natomiast do art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e zagraniczna jednostka oznacza:

fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

prawo do uczestnictwa w zysku – oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Stosownie do art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:

1)uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;

2)dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

W związku z powyższym ma Pan wątpliwość, czy wypłaty dokonywane przez Fundację Rodzinną stanowią dywidendy w rozumieniu art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym mogą pomniejszać podstawę opodatkowania CFC.

W odniesieniu do Pana wątpliwości wyjaśniam, że w związku ze zmianą art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2019 r. poszerzono katalog podmiotów uznawanych za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, wymieniony w art. 30f ust. 2 tej ustawy.

Do 31 grudnia 2018 r. zagraniczną spółką kontrolowaną była osoba prawna, spółka kapitałowa w organizacji, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż spółka nieposiadająca osobowości prawnej, spółka niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. Od 1 stycznia 2019 r. katalog ten uzupełniono o fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym, podatkową grupę kapitałową lub spółkę z podatkowej grupy kapitałowej, która samodzielnie spełniałaby warunek, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. c, gdyby nie była częścią podatkowej grupy kapitałowej, wydzieloną organizacyjnie lub prawnie część zagranicznej spółki lub innego podmiotu mającego osobowość prawną albo niemającego osobowości prawnej. Podmioty te nie mogą posiadać siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiadać ma w tych podmiotach samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel fundacji lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którym sprawuje kontrolę faktyczną.

Dodane do definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej podmioty mają bardzo zróżnicowany charakter i mogą w kraju ich rezydencji nie być nawet podatnikiem podatku dochodowego.

W odniesieniu do trustów, fundacji czy instytucji opartych na stosunku powiernictwa, podatnik może nie mieć – w sensie cywilistycznym – żadnego prawa do posiadanego przez nie majątku i osiąganego zysku. Ustawodawca zauważył tę cechę i w art. 30f ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął fikcję prawną, że założyciel (fundator) fundacji, trustu lub innego stosunku prawnego o charakterze powierniczym ma prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie bowiem do tego przepisu:

W przypadku gdy podatnik jest założycielem (fundatorem) podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem.

Zgodnie z tym przepisem ustawodawca nakazuje określenie przysługującego fundatorowi prawa do uczestnictwa w zysku poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), jak i beneficjent podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku podmiotu, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem. Ustalenie tej proporcji ma znaczenie dla podstawy opodatkowania dochodów CFC.

Storo prawo do uczestnictwa w zysku, stosownie do art. 30f ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza także prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości, oznacza to, że ustawodawca pojmuje udział w zysku bardzo szeroko jako każde świadczenie (lub nawet jego ekspektatywę) mające źródło w majątku zagranicznej jednostki kontrolowanej, niezależnie od tego, czy pochodzą one z zysku CFC.

Poszerzając katalog podmiotów będących dla podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną, ustawodawca nie dokonał istotnej zmiany w art. 30f ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zmianie uległa jedynie początkowa treść przepisu, nie ma ona jednak znaczenia dla ustalenia kwot podlegających odliczeniu, a także zmiana pkt 1 poprzez zastąpienie „zagranicznej spółki kontrolowanej” – „zagraniczną jednostką kontrolowaną”). Nadal zatem odliczeniu, zgodnie z pkt 1, podlega uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika dywidenda otrzymana od zagranicznej jednostki kontrolowanej, jeżeli została uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

Poszerzając katalog podmiotów, stanowiących zagraniczną jednostkę kontrolowaną ustawodawca wskazał w uzasadnieniu projektu ustawy (druk sejmowy nr 2860 Sejmu VIII kadencji, http://sejm.gov.pl), że zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już „zagranicznej jednostki”) oraz definicji kontroli. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej czytamy, że:

Zmiany w zakresie przepisów o opodatkowaniu dochodu kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC) mają głównie charakter doprecyzowujący i podnoszący efektywność przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej, w szczególności wobec definicji zagranicznej spółki (po zmianach już „zagranicznej jednostki”) oraz definicji kontroli.

Ponadto, zmiany objęte projektem w pewnym zakresie dotyczą – zdaniem ustawodawcy – częściowej implementacji dyrektywy Rady 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L. 2016.193.1.). Dyrektywa ta przewiduje m.in., że regulacje dotyczące zagranicznej spółki kontrolowanej, będą miały zastosowanie do wszystkich podatników, podlegających w danym państwie członkowskim, podatkowi dochodowemu od osób prawnych (pkt 4 preambuły). Nie uznano za wskazane rozszerzenie zakresu zastosowania dyrektywy na podmioty niepodlegające w danym państwie członkowskim podatkowi dochodowemu od osób prawnych z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością włączenia do zakresu dyrektywy szerszej gamy podatków krajowych. Nie oznacza to, że państwo członkowskie nie może zastosować (zaadaptować) przepisów dyrektywy również w celu ochrony utrzymania rzeczywistej suwerenności podatkowej w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Za istotne uznano, żeby zachowana była zasada proporcjonalności. Ma ona wpływ na wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy jest wykładnia pojęcia „dywidendy”, użytego w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zostało ono bowiem zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć ustawodawca się nim posługuje w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie to należy rozumieć również jako prawo do udziału w zyskach inne niż wypłata wynikająca z podziału zysku na rzecz wspólników. Przez wypłatę dywidendy, wskazanej w tym przepisie, należy rozumieć każdą sytuację, w której zmaterializowaniu ulega uczestnictwo w zysku jednostki kontrolowanej, niezależnie od formy w jakiej to następuje.

Pojęcie to trzeba odnosić do wypłat mających źródło w zysku podmiotu wypłacającego to świadczenie. Uznać zatem należy, że w pojęciu dywidendy, użytym w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieści się również świadczenie pieniężne lub niepieniężne otrzymane przez założyciela (fundatora) od fundacji, będącej zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Przesądzenie rozumienia pojęcia dywidendy ma znaczenie dla oceny, czy podlega ona odliczeniu od podstawy opodatkowania CFC jako uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika.

Dla możliwości potrącenia wartości otrzymanego świadczenia wystarczające jest zatem, że dana osoba realizuje prawo do uczestnictwa w zysku, czyli także gdy realizuje jedno z uprawnień, o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi natomiast o warunek uwzględnienia danego świadczenia w podstawie opodatkowania, to:

·skoro warunkiem koniecznym jest rozliczenie otrzymanego świadczenia w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego, tj. zapłata właściwego podatku wg. właściwej stawki

·i jeśli z tytułu świadczeń od fundacji rodzinnej płaci Pan (będzie Pan płacić) podatki zgodnie z przepisami prawa podatkowego

jest możliwe zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30f ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej).

Podkreślam przy tym, że świadczenie, ujmowane w kategoriach dywidendy, nie powinno na gruncie prawa polskiego, być kwalifikowane – w odniesieniu do tego założyciela (fundatora) – jako darowizna, ale jako dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie poglądu, że jest to darowizna, powodowałoby niespójność systemu podatkowego poprzez uznanie tej samej kwoty raz za dywidendę, związaną z prawem do uczestnictwa w zysku (z uwagi na przekazanie majątku), a raz za darowiznę opodatkowaną podatkiem majątkowym.

Jeśli bowiem – w tym przypadku – fundacja rodzinna jest osobą prawną, to świadczenie wypłacone założycielowi (fundatorowi) powinno być opodatkowane u niego jako podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025, poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji – w części dotyczącej pytania numer 1) – jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.