Interpretacja indywidualna z dnia 10 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.100.2025.1.JG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowy od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca X podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich przychodów na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej poprzez sieć specjalistycznych placówek medycznych zlokalizowanych na terenie (…) oraz placówki rehabilitacji ambulatoryjnej i domowej położone poza województwem (…) w wynajmowanych lokalach w różnych lokalizacjach w kraju.

Ponadto, Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu wynajmu pomieszczeń we własnych nieruchomościach wraz z odsprzedażą mediów na rzecz najemców. W latach ubiegłych, w okresie od 201(…) do 202(…) roku, Wnioskodawca nabył kilka sąsiadujących nieruchomości (kamienic), stanowiących ponad połowę kwartału zabudowy (…), ograniczonej ulicami (…). Zakupione nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca uzyskiwał przychody z tytułu najmu powierzchni w przedmiotowych nieruchomościach. Z uwagi na stan budynków oraz mając na uwadze zwiększenie przychodów i zysków z wynajmu nieruchomości, podjęto decyzję o przeprowadzeniu inwestycji.

Koncepcja zakłada budowę w kwartale ulic (…) obiektu składającego się z siedmiu segmentów:

- pięciu pełniących funkcje usługowo-hotelowe segmenty A, B, C, D, E. Segmenty A, B, C, D siedmiokondygnacyjne, segment E jednokondygnacyjny garaż podziemny;

- dwóch pełniących funkcje biurowe. Segment G sześciokondygnacyjny i F siedmiokondygnacyjny.

We wszystkich segmentach występować będzie jedna kondygnacja podziemna. Istniejąca zabudowa przeznaczona jest do całkowitej rozbiórki, za wyjątkiem historycznych elewacji zewnętrznych. Rozbiórce podlegać będą także piwnice. W ramach prac wyburzeniowych przewiduje się usunięcie wewnętrznych części istniejących kamienic z pozostawieniem odpowiednio zabezpieczonych wcześniej ścian elewacyjnych, frontowej części segmentu A łącznie z klatką schodową oraz strefy wejścia ze sklepieniem łukowym w segmencie F. Zabezpieczenia będą polegały na wykonaniu palisad/pali na stykach z obiektami istniejącymi, pod pozostawianymi ścianami/filarami wyburzanych kamienic, a także w miejscach oparcia tymczasowych stalowych ram zabezpieczających pozostawiane ściany elewacyjne.

Po zakończeniu inwestycji planowany jest wynajem nieruchomości przez Wnioskodawcę, spółce celowej – operatorowi, który będzie prowadził działalność hotelową (Hotel 3 – (…) oraz Hotel 4 – (…)), a także innym podmiotom w zakresie powierzchni biurowo-usługowych.

Pytanie

Czy strata powstała w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (budynków i lokali stanowiących odrębną własność) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, nie powiększając tym samym wartości początkowej nowego obiektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezamortyzowana część wartości początkowej środków trwałych (budynków i lokali stanowiących odrębną własność), wyburzanych (likwidowanych), w związku z realizowaną inwestycją, stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, nie powiększając tym samym wartości początkowej nowego obiektu.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

1. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, lub

2. wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

3. poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Aby móc mówić o zaliczeniu niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

- musi dojść do likwidacji środka trwałego;

- likwidacja powinna spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- likwidacja musi nastąpić z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności.

Niezamortyzowana wartość środka trwałego może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy likwidacja środka trwałego nie jest wynikiem utraty przez dany środek trwały przydatności gospodarczej w związku ze zmianą działalności podatnika.

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1182/11, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodu.

Tożsame stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. W niniejszej sprawie likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana zmianą rodzaju działalności przez Wnioskodawcę. Rozbiórka starych obiektów i wybudowanie nowego będzie służyła prowadzonej działalności gospodarczej, która nadal będzie polegała na wynajmie nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, wybudowanie nowego, nowoczesnego technologicznie i atrakcyjnego obiektu w tak prestiżowej lokalizacji pozwoli na uzyskanie wysokich przychód z najmu powierzchni w przyszłości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust (…).

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku trwałego wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tak wiec kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich czy możliwości.

Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy strata powstała w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (budynków i lokali stanowiących odrębną własność) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, nie powiększając tym samym wartości początkowej nowego obiektu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych aniżeli wskazane w treści ww. przepisu, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „likwidacja”, zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich. Z literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jasno wynika, że ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w wyniku nieumorzonych środków trwałych od zmiany rodzaju działalności.

W związku z powyższym wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych należy oceniać zarówno przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Istotny jest również fakt, czy likwidacja nastąpiła w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Likwidacja (wyburzenie) budynków Spółki zostanie przeprowadzona ze względów biznesowych i ekonomicznych. Z uwagi na stan budynków oraz mając na uwadze zwiększenie przychodów i zysków z wynajmu nieruchomości, podjęto decyzję o przeprowadzeniu inwestycji.

Zatem z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że po zakończeniu inwestycji planowany jest wynajem nieruchomości przez Wnioskodawcę, spółce celowej – operatorowi, który będzie prowadził działalność hotelową (Hotel 3 – (…) oraz Hotel 4 – (…)), a także innym podmiotom w zakresie powierzchni biurowo-usługowych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki środki trwałe (budynki i lokali stanowiących odrębną własność) ulegną likwidacji, w celu budowy nowych obiektów, a ich likwidacja została podyktowana względami ekonomicznymi, a nie zmianą rodzaju prowadzonej działalności, będą Państwo uprawnieni do zaliczenia straty powstałej w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy strata powstała w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (budynków i lokali stanowiących odrębną własność) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, nie powiększając tym samym wartości początkowej nowego obiektu jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnosi, w związku z tym, nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.