Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.993.2024.1.MKA
Obowiązki płatnika - ulga dla seniora.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Podatnik osiągnął wiek emerytalny i nie pobiera emerytury. Z podatnikiem jest zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Uzyskane przychody podlegają składkom na ubezpieczenie społeczne , które płatnik co miesiąc pobiera i odprowadza do ZUS.
Pytanie
Czy spółka (płatnik) może zastosować zwolnienie na podstawie art. 21 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Państwa stanowisko w sprawie
W Państwa ocenie, przychody są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 pkt 154, ponieważ podatnik osiągnął wiek 65 lat, nie pobiera świadczenia emerytalnego oraz otrzymywane przychody podlegają składkom na ubezpieczenie społeczne.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:
a)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,
b) emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2022 r. poz. 2528 oraz z 2023 r. poz. 347, 658, 1429, 1834 i 1872),
c)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2023 r. poz. 1280, 1429 i 1834),
d)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1251, 1429 i 1672),
e)świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a,
f)uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 217, z późn. zm.19)),
g)świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia.
Zgodnie z art. 21 ust. 44 tej ustawy:
Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.
W myśl natomiast art. 21 ust. 39 ww. ustawy:
Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 41 ust. 11 ww. ustawy:
Płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzony na piśmie wniosek o rezygnację z ich stosowania.
W myśl art. 31a ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
1.Podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki.
2.Oświadczenia i wnioski, o których mowa w art. 31b ust. 1, art. 32 ust. 3 i 6-8 oraz art. 41 ust. 11, mogą być składane według ustalonego wzoru.
3.Podatnik jest obowiązany wycofać lub zmienić złożone uprzednio oświadczenie lub wniosek, jeżeli uległy zmianie okoliczności mające wpływ na obliczenie zaliczki.
4.Wycofanie i zmiana złożonego uprzednio oświadczenia lub wniosku następuje w drodze nowego oświadczenia lub wniosku, o którym mowa w ust. 1.
5.Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie lub wniosek mające wpływ na obliczanie zaliczki, płatnik uwzględnia to oświadczenie lub ten wniosek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał, a w przypadku płatnika, o którym mowa w art. 34 - najpóźniej od drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał.
6.Oświadczenie i wniosek mające wpływ na obliczenie zaliczki dotyczą również kolejnych lat podatkowych, chyba że odrębny przepis stanowi inaczej.
7.Po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11.
8.Jeżeli podatnik złoży płatnikowi, o którym mowa w art. 32, art. 34 lub art. 41 ust. 1, oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152-154, płatnik oblicza zaliczkę z uwzględnieniem tych zwolnień, przy czym w oświadczeniu dotyczącym spełnienia warunków do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152, podatnik wskazuje również rok rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika.
9.Oświadczenie, o którym mowa w ust. 8, jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: ,,Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń.
Z powyższego wynika, że w ramach „Polskiego Ładu” wprowadzono przepisy dla osób, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych, zwane potocznie „ulgą dla pracujących seniorów”. Ulga obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są kobiety po ukończeniu 60. roku życia i mężczyźni po ukończeniu 65. roku życia, pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów. Zwolnienie to jest limitowane – dotyczy bowiem przychodów w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Aby korzystać z omawianego zwolnienia podatnik nie może otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Płatnik przy poborze zaliczki na podatek uwzględnia zwolnienie w ramach tzw. ulgi dla pracujących seniorów, jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania tego zwolnienia. Płatnik stosuje zwolnienie najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie dłużej niż do upływu terminu wskazanego przez podatnika.
Oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Pracownik nie ma obowiązku przedstawiania płatnikowi żadnych dodatkowych dokumentów.
Istotne jest jednak, że analizowany przepis przewiduje zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów osiągniętych przez te osoby z enumeratywnie wymienionych kategorii źródeł przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskuje te przychody z jednego czy z kilku z tych źródeł przychodów – każdy z nich stanowi odrębną podstawę do zastosowania ulgi dla pracujących seniorów, pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.
Poszczególne kategorie przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 13 pkt 8 ww. ustawy:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
c)przedsiębiorstwa w spadku
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Stosownie zaś do art. 13 pkt 7 ww. ustawy:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Ustawodawca tworząc przesłanki przedmiotowe zastosowania ulgi dla seniora zróżnicował przychody w ramach jednego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście i umożliwił objęcie ulgą jednie te, wymienione w punkcie 8 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji działania racjonalnego ustawodawcy nie ma zatem możliwości zastosowania ulgi dla seniora do przychodów wymienionych m.in. w punktach 7 i 9 art. 13 ustawy podatkowej.
O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).
Z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umów powierzających zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie i kontraktów menedżerskich, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką, czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został, np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże zmianę cały czas w ramach działalności wykonywanej osobiście.
Z opisu niniejszej sprawy wynika, że z podatnikiem, który osiągnął wiek emerytalny jest zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania.
Tymczasem, jak wynika z analizy i porównania przywołanych przepisów punktów: 7, 8 i 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią przychodów wymienionych w pkt 8 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, podatnikowi, z którym zawarli Państwo umowę o świadczenie usług zarządzania, nie przysługuje tzw. ulga dla seniora, czyli w jego przypadku nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem osiągane przez tego podatnika przychody, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku. Zatem, nie powinni Państwo – jako płatnik - stosować do ww. przychodów ulgi dla seniora.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Ponadto Państwa wskazanie w treści pytania „zwolnienia na podstawie art. 21 pkt 154” uznałem za omyłkę pisarską i przyjąłem, że prawidłowy przepis to art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.