Interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.752.2024.2.WK
Zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług dietetycznych online dla osób zdrowych i z problemami zdrowotnymi.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:
-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;
-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych – jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia;
-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań.
Uzupełniła go Pani pismem z 19 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu gabinetu dietetycznego on-line za pośrednictwem Internetu. W zakres oferowanych usług wchodzą m.in. konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych planów dietetycznych, kompleksowa opieka dietetyczna oraz sprzedaż gotowych jadłospisów i poradników dietetycznych w formie e-book. Ponadto w niedalekiej przyszłości planuje Pani rozszerzenie działalności o sprzedaż e-booków z poradami dietetycznymi dotyczącymi dietoterapii w różnych jednostkach chorobowych.
Wszystkie oferowane usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych – zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań.
Usługi te sprzedawane oraz wykonywane są za pomocą portalu internetowego (prywatnej strony www Wnioskodawcy). Jednocześnie nie prowadzi Pani konsultacji w formie stacjonarnej oraz nie dokonuje sprzedaży fizycznych produktów.
Klienci poprzez stronę internetową mogą dokonać zakupu jednorazowej konsultacji dietetycznej oraz czasowej współpracy dietetycznej. W zakresie ww. usług oferuje Pani swoim klientom indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych. Oferowane plany dietetyczne ułożone są także pod indywidualne jednostki chorobowe. Indywidualnie ułożone diety są opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu zdrowia i wyników badań. Z kolei diety dla osób zdrowych, służą profilaktyce i utrzymaniu dobrego stanu zdrowia. Ponadto, w zakresie czasowej współpracy indywidualnej, oferuje Pani swoim klientom diety tradycyjne, wegetariańskie, wegańskie, eliminacyjne (gluten, laktozę), z niskim indeksem glikemicznym, czy przeznaczone dla alergików.
Poza współpracą indywidualną prowadzi Pani również kursy dla aktywnych dietetyków. Poza indywidualnymi współpracami, dokonuje Pani także sprzedaży stworzonych przez siebie, uniwersalnych, gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-book. Oferowane przez Panią jadłospisy tego typu są do wyboru w kilku wersjach kalorycznych o stałym proporcjonalnie rozkładzie makroskładników. W ramach zakupu gotowego jadłospisu klient otrzymuje także instrukcję obsługi jadłospisu, materiały motywacyjne oraz listę zamienników produktów. Wskazała Pani na to, że celem gotowych jadłospisów oraz tworzonych e-booków jest przekazanie wiedzy na temat zdrowego odżywiania, zwiększenie świadomości żywieniowej, w tym samodzielnego układania doborowej i zbilansowanej diety z uwzględnieniem kaloryczności, mikro i makroelementów, co służyć ma profilaktyce oraz promocji zdrowia. Oferowane e-booki są towarami niespersonalizowanymi. Powyższe oznacza, że wiedza w nich zawarta może być uniwersalnie zastosowana przez każdego, kto dokona zakupu. Ponadto z oferowanych gotowych jadłospisów oraz poradników skorzystać mogą zarówno osoby zdrowe, jak i chore.
Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje Pani zawód medyczny, tj. jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
W tym miejscu należy zauważyć, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227; dalej jako: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896; dalej jako: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji wymaganych). Zgodnie z powyższym, wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.
Prowadzi Pani również działalność naukową, (...). Opublikowała Pani artykuły naukowe (…)
Tym samym, powyższe przepisy wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Jest Pani bowiem absolwentką dietetyki klinicznej (…) w zakresie nauk medycznych, nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej.
Ponadto, w ramach studiów wielokrotnie odbywała Pani praktyki w szpitalach oraz placówkach opieki medycznej. Jednocześnie stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu dietetyki uczestnicząc w licznych szkoleniach oferowanych m.in. (…).
Ukończyła Pani szkolenia w zakresie m.in. (...). Potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniach są uzyskane certyfikaty które załączyła Pani do rozpatrywanego wniosku.
Celem złożonego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy realizowane przez Panią świadczenia, tj. usługi dietetyczne on-line oraz sprzedaż e-booków (przedstawione w stanie faktycznym wniosku), należy traktować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…).
W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu gabinetu dietetycznego on-line za pośrednictwem Internetu. W zakres oferowanych usług wchodzą m.in. konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych planów dietetycznych, kompleksowa opieka dietetyczna. Wszystkie oferowane usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych – zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań. Usługi te sprzedawane oraz wykonywane są za pomocą portalu internetowego (prywatnej strony www Wnioskodawcy). Jednocześnie nie prowadzi Pani konsultacji w formie stacjonarnej oraz nie dokonuje sprzedaży fizycznych produktów. Przedmiot wniosku dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.
Klienci poprzez stronę internetową mogą dokonać zakupu jednorazowej konsultacji dietetycznej oraz czasowej współpracy dietetycznej.
W zakresie usługi dietetycznej on-line za pomocą Internetu, polegającej na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oferuje Pani swoim klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych. Na podstawie przeprowadzonego wywiadu, wydaję Pani klientowi zalecenia żywieniowe w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby którą u niego zdiagnozowano. Po rozpoczęciu współpracy z klientem i wydaniu mu zaleceń żywieniowych przeprowadza Pani konsultację kontrolną polegającą na ponownej analizie badań biochemicznych oraz ponownym wywiadzie dotyczącym samopoczucia klienta po zastosowaniu się do zalecanej diety.
Oferowane plany dietetyczne ułożone są pod indywidualne jednostki chorobowe. Indywidualnie ułożone diety są opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu zdrowia i wyników badań.
Usługi wymienione wyżej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje Pani zawód medyczny, tj. jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
W zakresie usługi dietetycznej on-line za pomocą Internetu, polegającej na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań i wyrobienia prawidłowych nawyków żywieniowych oraz w celu poprawy ich zdrowia oferuje Pani swoim klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych. Na podstawie przeprowadzonego wywiadu, wydaje Pani klientowi zalecenia żywieniowe w kontekście leczenia medycznego. Oferowane plany dietetyczne dla osób zdrowych, służą profilaktyce i utrzymaniu dobrego stanu zdrowia. Ponadto, służą poprawie zdrowia, uzyskaniu wiedzy na temat zdrowej i zbilansowanej diety, prawidłowego zadbania o sylwetkę, utrwaleniu poprawnych wzorców zdrowego stylu życia. Po rozpoczęciu współpracy z klientem i wydaniu mu zaleceń żywieniowych przeprowadza Pani konsultację kontrolną polegającą na ponownej analizie badań biochemicznych oraz ponownym wywiadzie dotyczącym samopoczucie klienta po zastosowaniu się do zalecanej diety. Ponadto, w zakresie czasowej współpracy indywidualnej, oferuje Pani swoim klientom diety tradycyjne, wegetariańskie, wegańskie, eliminacyjne (gluten, laktozę), z niskim indeksem glikemicznym czy przeznaczone dla alergików.
Usługi wymienione wyżej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje Pani zawód medyczny, tj. jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
W tym miejscu należy zauważyć, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227; dalej jako: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896; dalej jako: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji wymaganych). Zgodnie z powyższym, wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.
Prowadzi Pani również działalność naukową, (...). Opublikowałam artykuły naukowe (…).
Tym samym, powyższe przepisy wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
Jest Pani bowiem absolwentką dietetyki klinicznej (…) w zakresie nauk medycznych, nauk o zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej. Ponadto, w ramach studiów wielokrotnie odbywała Pani praktyki w szpitalach oraz placówkach opieki medycznej.
Jednocześnie stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu dietetyki uczestnicząc w licznych szkoleniach oferowanych m.in. (…). Ukończyła Pani szkolenia w zakresie m.in. (...).
Potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniach są uzyskane certyfikaty, które załączyła Pani do rozpatrywanego wniosku.
Celem złożonego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy realizowane przez Panią świadczenia, tj. usługi dietetyczne on-line należy traktować jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 grudnia 2024 r.)
1.Czy świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
2.Czy świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 grudnia 2024 r.)
W Pani ocenie:
1.Świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
2.Świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on- line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:
-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;
-zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych – jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a)lekarza i lekarza dentysty,
b)pielęgniarki i położnej,
c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
d)psychologa.
Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
·usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);
·usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2, 4, 5 ustawy o działalności leczniczej, użyte w ustawie określenia oznaczają:
2) osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny;
4) podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7;
5) podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
Podmiotami leczniczymi są:
1)przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2)samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3)jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),
4)instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
5)fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6)osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
7)jednostki wojskowe
- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
-przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
„(…) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.
Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:
„(…) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.
Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
„(…) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.
Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
„zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515):
Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
·rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata
·rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
·ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
·rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
·rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
·rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka.
Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
W analizowanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.
Wskazała Pani, że:
·jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,
·prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą,
·w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu gabinetu dietetycznego on-line za pośrednictwem Internetu poprzez swoją stronę internetową,
·świadczy Pani usługi w zakresie konsultacji dietetycznych, układania indywidualnych planów dietetycznych, oraz twrzenia indywidualnie dopasowanych jadłospisów,
·oferowane usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych – zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań,
·nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych,
·zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, wykonuje Pani zawód medyczny,tj. jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
W odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Panią wątpliwości, w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań,na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, należy stwierdzić, że świadczone przez Panią ww. usługi, na rzecz pacjentów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem nie jest Pani podmiotem leczniczym i nie wykonuje usług w ramach działalności leczniczej.
Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych ww. usług.
Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologami.
Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług dietetycznych on-line, w tym stworzenia indywidualnego programu odżywiania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem usługi te nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, czy psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.
Natomiast, skoro usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań są świadczone przez Panią – jak wynika z opisu sprawy – w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.
Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje zwolnienia, które mają na celu wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te wymienione w tym przepisie.
Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają od podatku:
b)opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
c)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.
Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:
Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017, pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob. ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej” obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel terapeutyczny.
I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:
W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 37, 38) – pkt 25.
W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27.
Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Future Health Technologies, pkt 43) – pkt 28.
Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt 30, TSUE stwierdził, że:
(…) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość. Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu, którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie musi mieć celu terapeutycznego.
W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31, wyrok C-581/19).
Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33, Trybunał stwierdził również, że:
(…) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy – zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22 niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie jest wystarczający w tym względzie.
Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i ewentualnie lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.
W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być opodatkowane podatkiem VAT.
W związku z powyższym, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.
Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub przywracaniem zdrowia.
Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.
Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy) oraz mając na uwadze rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Jak wynika z opisu sprawy, w zakresie usługi dietetycznej on-line świadczonej za pomocą Internetu, polegającej na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oferuje Pani swoim klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych. Na podstawie przeprowadzonego wywiadu, wydaje Pani klientowi zalecenia żywieniowe w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u niego zdiagnozowano. Po rozpoczęciu współpracy z klientem i wydaniu mu zaleceń żywieniowych przeprowadza Pani konsultację kontrolną polegającą na ponownej analizie badań biochemicznych oraz ponownym wywiadzie dotyczącym samopoczucie klienta po zastosowaniu się do zalecanej diety. Oferowane plany dietetyczne ułożone są pod indywidualne jednostki chorobowe. Indywidualnie ułożone diety są opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu zdrowia i wyników badań. Usługi wymienione wyżej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
Świadczone zatem przez Panią – w ramach zawodu medycznego – usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym przypadku poza przesłanką podmiotową, jest spełniona przesłanka przedmiotowa. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.
Podsumowanie
Świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Pani stanowisko w zakresie zadanego pytania nr 1 jest prawidłowe.
Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – w zakresie usługi dietetycznej on-line świadczonej za pomocą Internetu, polegającej na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych, oferuje Pani swoim klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta dostosowana jest do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych.
Ww. indywidualne konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych „chcących zadbać o nawyki żywieniowe”, które służą uzyskaniu wiedzy na temat zdrowej i zbilansowanej diety, prawidłowego zadbania o sylwetkę, utrwaleniu poprawnych wzorców zdrowego stylu życia, nie mają na celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia. Usługi te w powyższym przypadku nie są bowiem świadczone dla osób ze zdiagnozowaną chorobą. Należy jeszcze raz zauważyć, że celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.
Tym samym, świadczone przez Panią usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.
Podsumowanie
Świadczone przez Panią usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, jako osobę wykonującą zawód medyczny, polegające na konsultacjach dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie.
Pani stanowisko w zakresie zadanego pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.
W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku lub uzupełnienia do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.