Interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.709.2024.3.AR
Prawo do zastosowania odliczenia podatku VAT według prewskaźnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody od faktur kosztowych związanych z obszarem sprzedaży mieszanej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
- prawidłowe w części dotyczącej prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową według prewspółczynnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody,
- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną według prewspółczynnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT według prewskaźnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody od faktur kosztowych związanych z obszarem sprzedaży mieszanej.
Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2024 r. (data wpływu 19 grudnia 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, pomocą społeczną itp.
W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (...) (dalej: „Urząd”).
Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych Gminy.
Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (np. parafie), dalej nazywanych w niniejszym wniosku łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”.
Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. odprowadzane ścieki i woda dostarczana jest/może być do scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych.
Odbiorcom zewnętrznym (osoby fizyczne, osoby prawne) za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki naliczona jest opłata uwzględniająca podatek VAT w wysokości 8%.
Jednostkom budżetowym wystawiane są noty księgowe obciążające kosztami usług. Ceny w tym przypadku nie zawierają podatku VAT.
Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Urząd Gminy.
W zakresie odliczenia podatku VAT od faktur kosztowych w czynnościach wodno-kanalizacyjnych na rok 2025 naliczono prewskaźnik metrażowy na podstawie ilości sprzedaży wody.
Podstawą naliczenia był ostatni zamknięty rok budżetowy tj. rok 2023. W roku 2023 faktyczna sprzedaż ilościowa wody dla całej gminy wyniosła (…) m3, w tym:
‒sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT: (…) m3,
‒sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT: (…) m3.
Przeliczono wskaźnik według poniższego wzoru:
sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT/sprzedaż ogółem, czyli
(…) m3/(…) m3 x 100 = (…).
Wobec czego: cała sprzedaż (…)% minus (…) %, naliczony prewskaźnik wynosi (…) %.
Biorąc pod uwagę powyższe naliczenie, uznano, że celowe jest zastosowanie w roku 2025 wskaźnika metrażowego w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków i odliczanie podatku VAT od kosztów związanych z działaniami wodno-kanalizacyjnymi (wydatki bieżące jak i inwestycje) w wysokości (…)%, zamiast kierować się wskaźnikiem naliczanym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 roku poz. 999). Zasada ta obejmowałaby również lata następne.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:
1. Na pytanie Organu „Czy wydatki inwestycyjne i bieżące objęte zakresem wniosku będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków?”, wskazali Państwo, że „Tak, wydatki inwestycyjne i bieżące objęte zakresem wniosku będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków.”
2. Na pytanie Organu „Czy będą Państwo mieli możliwość przyporządkowania wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?”, podali Państwo, że: „Tak, wydatki inwestycyjne wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną są porządkowane wg klasyfikacji budżetowej w oparciu o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz wykonujące ją rozporządzenia w przedmiotowych sprawach. Ponadto wydatki klasyfikowane są na odrębnych ewidencjach księgowych przedstawiających przejrzysty obraz prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).
3. Na pytanie Organu „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?) dokonują/będą Państwo dokonywali pomiaru ilości dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych?”, podali Państwo, że: „Pomiar wody u odbiorców zewnętrznych dokonywany jest na podstawie wodomierzy oraz deklarowanego zużycia wody, tzw. odbiorcy ryczałtowi. Odbiorcy ryczałtowi stanowią ok. 4% odbiorców ogółem. Pomiar wody u odbiorców wewnętrznych dokonywany jest wyłącznie na podstawie pomiaru wodomierzy.”
4. Na pytanie Organu „Czy urządzenia pomiarowe są/będą zamontowane u wszystkich Odbiorców zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych?”, podali Państwo, że „Urządzenia pomiarowe (wodomierze) zamontowane są u 96% Odbiorców. U odbiorców ryczałtowych brak urządzeń pomiarowych.”
5. Na pytanie Organu „W przypadku braku odpowiednich urządzeń pomiarowych do pomiaru dostarczonej wody, w jaki sposób określają/będą Państwo określali ilość dostarczonej wody?”, podali Państwo, że „W przypadku odbiorców ryczałtowych (brak odpowiednich urządzeń pomiarowych do pomiaru dostarczonej) ilość dostarczonej wody rozliczana jest na podstawie deklarowanego zużycia wody (podstawą deklaracji jest szacunek zużycia wody określony potrzebami wskazanymi w ankiecie.”
6. Na pytanie Organu „W jaki sposób ustalają/będą Państwo ustalali ilość odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych?”, podali Państwo, że „Ilość ścieków u odbiorców zewnętrznych ustalana jest na podstawie wskazań wodomierzy oraz w przypadku ich braku (ok. 4% odbiorców) deklarowanego zużycia wody tzw. odbiorcy ryczałtowi. W przypadku odbiorów ryczałtowych ilość pobranej wody równa się ilości odprowadzonych ścieków. U odbiorców wewnętrznych pomiar ścieków dokonywany jest na podstawie pomiaru wodomierzy lub obioru ścieków z szamba (ilość wywożonych ścieków beczkowozem)”.
7. Na pytanie Organu „Czy ilość dostarczonej wody jest równa ilości odebranych ścieków? Jeśli nie, prosimy wskazać z czego wynikają różnice, czy dotyczą one Państwa jednostek organizacyjnych, czy Odbiorców zewnętrznych?”, podali Państwo, że „Ilość dostarczonej wody w przypadku wodomierzy nie jest równa ilości odebranych ścieków. Odbiorcy wody posiadają zamontowane wodomierze wewnętrzne (podwodomierze) np. do podlewania ogrodu czy pojenia zwierząt, których zużycie nie wliczane jest do zużycia ścieków.”
8. Napytanie Organu „Czy ustalają/będą Państwo ustalali również odrębny prewspółczynnik oparty o ilości odebranych ścieków? Jeśli tak, do jakich wydatków stosują/będą Państwo stosowali tak ustalony prewspółczynnik (oparty na ilości odebranych ścieków), a do jakich prewspółczynnik oparty o ilości dostarczonej wody?”, podali Państwo, że „Działalność gospodarcza Gminy w zakresie sprzedaży wody czy odprowadzania ścieków jest ściśle ze sobą związana. Bardzo często koszty prowadzenia przedmiotowych zadań pokrywają się lub są ściśle ze sobą związane, tzn. zrealizowany koszt służy zarówno zadaniu sprzedaży wody, jak i odprowadzaniu ścieków (np. zakup paliwa do samochodu który służy do realizacji napraw wodociągowo-kanalizacyjnych, zakup paliwa do agregatów, zakup agregatów i innych urządzeń czy narzędzi itp.). Dlatego uznano, że reprezentacyjnym będzie wskaźnik sprzedaży wody naliczony łącznie dla obu zadań (sprzedaż wody i odbiór ścieków).”
9. Na pytanie Organu „Jeżeli nie ustalają Państwo odrębnego prewspółczynnika opartego o ilości odebranych ścieków, to prosimy wskazać z jakiego powodu koszty związane z infrastrukturą kanalizacyjną zamierzają Państwo rozliczać prewspółczynnikiem opartym o ilości dostarczonej wody?”, podali Państwo, że „Infrastruktura kanalizacyjna jest ściśle związana z odbiorem wody. Odbiór ścieków jest pochodną dostawy wody. Jedyne wyłączenia dotyczą jednostek organizacyjnych, które nie podlegają pod podatek VAT. Wobec czego kalkulacja prewskaźnika odliczenia podatku VAT w przypadku ilości odbiorców opodatkowanych a niepodlegających opodatkowaniu jest taka sama w przypadku wody jak i ścieków. Uznano, że jednostką reprezentacyjną w obu przypadkach będzie metrażowa sprzedaż wody.”
10.Na pytanie Organu „W opisie zdarzenia przyszłego jak również w swoim stanowisku wskazali Państwo, że prewspółczynnik wynosi (…)%, co nie jest zgodne z podanymi przez Państwa danymi dotyczącymi ilości dostarczonej wody. Prosimy zatem o zweryfikowanie podanych we wniosku danych dotyczących ilości sprzedaży wody oraz/lub dokonanych wyliczeń i wskazanie prawidłowych wartości.”, podali Państwo, że „We wniosku błędnie wskazano wartość niepodlegającą odliczeniu. Po przeliczeniu wynosi ona (…)%. Skorygowany prewskaźnik dla zadania wodno-kanalizacyjnego wynosi (…)%.”
11.Na pytanie Organu „Jaka jest wysokość prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wyliczonego na podstawie danych Urzędu Gminy za 2023 r.?”, podali Państwo, że „Wysokość prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999) wyliczonego na podstawie danych Urzędu Gminy za 2023 r. wyniosła (…)%.”
12.Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?”, podali Państwo, że „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zostanie on skalkulowany na podstawie odrębnej ewidencji księgowej i rzeczywistych kosztów.”
13.Na pytanie Organu „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?”, podali Państwo, że „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zostanie on skalkulowany na podstawie odrębnej ewidencji księgowej i rzeczywistych kosztów.”
14.Na pytanie Organu „Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?”, podali Państwo, że „Jedyną działalność gospodarczą, jaką prowadzi Gmina w odniesieniu do sprzedaży usług objętych podatkiem VAT jest działalność wodno-kanalizacyjna. Dlatego rozliczenie proporcji odliczenia VAT wyłącznie w tym zakresie będzie odpowiadało specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.
Ponadto należy zwrócić uwagę Organu, że w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę jako alternatywa dla prewspółczynnika z Rozporządzenia nie musi być „najbardziej reprezentatywny”. Przepis ten wymaga jedynie, aby prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten z Rozporządzenia.
Gmina uznaje, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż prewspółczynnik z Rozporządzenia, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu stanowiska we Wniosku.
W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb wodno-kanalizacyjnych i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.”
15.Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.”, podali Państwo, że „Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę, podczas gdy znaczna część nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochody z tytułu usług odbioru ścieków i dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Identycznie występuje sytuacja w przypadku proporcji Urzędu - zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody czy odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
W przypadku wydatków związanych z odbieraniem ścieków i dostawą wody należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.”
W uzupełnieniu wniosku z 23 grudnia 2024 r. wskazali Państwo, że w przypadku odbiorców ryczałtowych ilość dostarczonej wody określana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8. Poz. 70).
Pytanie
Czy w odniesieniu do prowadzonej sprzedaży mieszanej (sprzedaż opodatkowana i sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu) Gmina ma prawo do zastosowania odliczenia podatku VAT według prewskaźnika metrażowego na podstawie ilości sprzedaży wody od faktur kosztowych związanych z obszarem sprzedaży?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem – Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku VAT od kosztów wodno-kanalizacyjnych (wydatki bieżące i inwestycyjne) według wskaźnika (proporcji) w wysokości (…)%.
Jest to wskaźnik rzeczywisty metrażowy naliczony na podstawie ilości sprzedaży wody.
Podstawą naliczenia jest zakończony rok budżetowy. Opiera się na realistycznej proporcji sprzedaży mieszanej. Zdaniem Gminy, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Gmina ma prawo wykorzystywać wskaźnik najkorzystniejszy dla siebie, biorąc pod uwagę mierzalne elementy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
- prawidłowe w części dotyczącej prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową według prewspółczynnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody,
- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną według prewspółczynnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Na mocy § 1 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b)jednostkę budżetową,
c)zakład budżetowy.
W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
W myśl § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu odsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100 / DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a)dokonywanych przez podatników:
-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
-eksportu towarów,
-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Na mocy § 8 ww. rozporządzenia:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. 1465 ze zm.):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
W szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników, stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną.
Wskazali Państwo, że Gmina – za pośrednictwem Urzędu Gminy – w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczone są/mogą być na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy (np. parafie), łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”.
Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. odprowadzane ścieki i woda dostarczana jest/może być do scentralizowanych dla celów VAT Jednostek organizacyjnych.
Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie tą infrastrukturą jest Urząd Gminy.
W zakresie odliczenia podatku VAT od faktur kosztowych w czynnościach wodno-kanalizacyjnych na rok 2025 naliczono prewskaźnik metrażowy na podstawie ilości sprzedaży wody.
Podstawą naliczenia był ostatni zamknięty rok budżetowy tj. rok 2023. W roku 2023 faktyczna sprzedaż ilościowa wody dla całej gminy wyniosła (…) m3, w tym:
‒sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT: (…) m3,
‒sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT: (…) m3.
Przeliczono wskaźnik według poniższego wzoru:
sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT/sprzedaż ogółem, czyli
(…) m3/(…) m3 x 100 = (…).
Wobec czego: cała sprzedaż 100% minus 3,64 %, naliczony prewskaźnik wynosi (…) %.
Biorąc pod uwagę powyższe naliczenie, uznano, że celowe jest zastosowanie w roku 2025 wskaźnika metrażowego w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków i odliczanie podatku VAT od kosztów związanych z działaniami wodno-kanalizacyjnymi (wydatki bieżące jak i inwestycje) w wysokości (…)%, zamiast kierować się wskaźnikiem naliczanym w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 roku poz. 999). Zasada ta obejmowałaby również lata następne.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do zastosowania odliczenia podatku VAT według prewskaźnika metrażowego na podstawie ilości sprzedaży wody od faktur kosztowych związanych z obszarem sprzedaży mieszanej.
Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.
Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cytowanym wyżej rozporządzeniu określił dla jednostki samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.
W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych. Proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę, podczas gdy znaczna część nie ma żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te - poza dochody z tytułu usług odbioru ścieków i dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Identycznie występuje sytuacja w przypadku proporcji Urzędu - zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody także z działalności o zupełnie innym rodzaju i innej specyfice, aniżeli działalność polegająca na dostawie wody czy odbiorze ścieków, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z odbieraniem ścieków i dostawa wody należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które zasadniczo jest w pełni mierzalne i pozwala na możliwie obiektywne ustalenie wartość wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
Jednocześnie należy zauważyć, że nie ustalają Państwo odrębnego prewspółczynnika opartego o ilość odebranych ścieków, a ilość odebranych ścieków jest określona w oparciu o ilość zużytej wody. Jednakże, jak Państwo wskazali, ilość dostarczonej wody w przypadku wodomierzy nie jest równa ilości odebranych ścieków. Odbiorcy wody posiadają zamontowane wodomierze wewnętrzne (podwodomierze) np. do podlewania ogrodu czy pojenia zwierząt, których zużycie nie wliczane jest do zużycia ścieków.
W pierwszej kolejności, odnosząc się do odliczenia podatku VAT w zakresie wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego na podstawie ilości dostarczonej wody należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności kanalizacyjnej, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu ww. proporcji przez Państwa nie potwierdzają takiego stanowiska.
Przyjęta przez Państwa metoda dotycząca działalności kanalizacyjnej w zakresie wydatków ponoszonych na odbiór ścieków nie uwzględnia dokładnej ilości odebranych przez Państwa ścieków. Ilość odebranych ścieków jest określona w oparciu o ilość zużytej wody, jednakże – jak Państwo wskazali – nie będzie ona równa ilości dostarczonej wody. Natomiast metoda odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną jest ustalona przez Państwa w oparciu o ilość dostarczonej wody. A zatem skoro ilość odebranych ścieków nie jest równa ilości dostarczonej wody, to nie sposób jest się z Państwem zgodzić, że będą mogli Państwo zastosować proponowaną przez Państwa metodę do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną. A tym samym ww. metoda nie będzie odzwierciedlała specyfiki prowadzonej przez Państwa działalności kanalizacyjnej i dokonywanych przez Państwa nabyć dotyczących ww. działalności. Należy również zauważyć, że – jak Państwo wskazali – nie ustalają Państwo odrębnego prewspółczynnika opartego o ilość odebranych ścieków. Zatem zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego, w zakresie wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną dotyczącą odbioru ścieków.
W konsekwencji nie wykazali Państwo, iż w zakresie wydatków odnoszących się do działalności kanalizacyjnej dotyczących odbioru ścieków przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
W związku z powyższym, należy wskazać, że nie będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących działalności kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego ustalonego według ilości dostarczonej wody, wyrażony w wartości procentowej. W odniesieniu do wydatków związanych z odbiorem ścieków, które będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo natomiast dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Wobec powyższego, od wydatków dotyczących działalności kanalizacyjnej, będą mieli Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Tym samym uznałem Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność kanalizacyjną według prewspółczynnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody, za nieprawidłowe.
Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową na podstawie prewspółczynnika metrażowego w oparciu o ilość dostarczonej wody należy zauważyć, że jak Państwo wskazali jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić możliwie precyzyjnie część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i możliwie precyzyjnych pomiarach w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda zasadniczo najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalności w zakresie dostawy wody, której specyfika polega na tym, że działalność tą mierzy się metrami sześciennymi), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (wydatki związane są z Infrastrukturą, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb wodno-kanalizacyjnych i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Państwa zdaniem inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
Dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Natomiast w przypadku odbiorców ryczałtowych ilość dostarczonej wody określana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
Zatem przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku ustalony dla działalności wodociągowej należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągową uznać należy, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opierać się będzie na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie wodomierzy oraz w przypadku ich braku na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 14 stycznia 2002 r w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedlać będzie, w jakim stopniu wykorzystywać będą Państwo wydatki dotyczące działalności wodociągowej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących działalności wodociągowej przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości dostarczonej wody. Przy czym, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.
Tym samym uznałem Państwa stanowisko, w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodociągową według prewspółczynnika metrażowego ustalonego na podstawie ilości sprzedaży wody, za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.
Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do wydatków dotyczących działalności wodociągowej, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodociągowej w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a zatem nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.