Interpretacja indywidualna z dnia 7 stycznia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.868.2024.2.MKA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest Spółką prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą (dalej Spółka lub wnioskodawca). W ramach prowadzonej działalności przedsiębiorca (Wnioskodawca) angażuje osoby, które wykonują pracę na podstawie umowy zlecenia.

Spółka, na rzecz której Wnioskodawca realizuje usługę oczekuje, aby personel zamawiającego (Wnioskodawcy) wykonywał tę usługę zaopatrzony w odpowiednią czystą odzież roboczą ochronną i użytkową, spełniającą najwyższe standardy bhp. Odzież ta ma mieć odpowiednie walory użytkowe i być odpowiednia do warunków istniejących w miejscu świadczenia usługi w tym w szczególności zmieniających się w czasie warunków atmosferycznych. Odzież ma być systematycznie zmieniana i codziennie świeża oraz odpowiednio konserwowana. Odzież powinna być prana nie rzadziej niż 2 dni w tygodniu. Aby zapewnić prawidłowe wykonanie usługi Zamawiający wystąpił z zapytaniem do kilku podmiotów zajmujących się zawodowo usługami prania. Z informacji pozyskanych od tych podmiotów wynika, że średnia cena za jednorazowe pranie 1 kompletu odzieży wynosi od 108 zł do 156 zł za komplet.

Spółka, gdyby samodzielnie organizowała pranie odzieży swoim zleceniobiorcom, ponosiłaby więc koszty minimalne w wysokości: 4,5 prania w miesiącu 486 zł.

Dodatkowe koszty byłyby związane z ewentualnym zbieraniem i dystrybuowaniem odzieży.

Biorąc pod uwagę interes Spółki, Spółka rozważa wypłacanie pracownikom ekwiwalentu za pranie w wysokości 400 zł miesięcznie, a więc kwoty dużo niższej niż wynika to z cenników pralni. Poniżej cenniki:

1)(…):

-nazwa: (…), koszula: 17,90 zł, spodnie: 39,90 zł, polar: 37,90 zł, kamizelka bez ocieplenia: 30,00 zł, koszulka: 22,90 zł;

-nazwa: (…), koszula: 25,00 zł, spodnie: 45,00 zł, polar: 45,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 16,00 zł, koszulka: 25,00 zł;

-nazwa: (…), koszula: 19,00 zł, spodnie: 35,00 zł, polar: 29,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 25,00 zł, koszulka: 29,00 zł;

-nazwa: (…), koszula: 15,00 zł, spodnie: 39,00 zł, polar: 33,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 24,00 zł, koszulka: 24,00 zł;

2)(…):

-nazwa: (…), koszula: 17,00 zł, spodnie: 32,00 zł, polar: 27,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 22,00 zł, koszulka: 14,00 zł;

-nazwa: (…), koszula: 14,00 zł, spodnie: 32,00 zł, polar: 27,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 23,00 zł, koszulka: 12,00 zł;

-nazwa: (…), koszula: 16,00 zł, spodnie: 35,00 zł, polar: 35,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 25,00 zł, koszulka: 14,00 zł;

-nazwa: (…), koszula: 20,00 zł, spodnie: 40,00 zł, polar: 37,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 30,00 zł, koszulka: 20,00 zł;

3)(…):

-nazwa: (…), koszula: 23,00 zł, spodnie: 39,00 zł, polar: 26,00 zł, kamizelka bez ocieplania: 29,00 zł, koszulka: 20,00 zł;

-nazwa: (…), koszula: 39,00 zł, spodnie: 46,00 zł, polar: 35,00 zł, kamizelka bez ocieplenia: 39,00 zł, koszulka: 25,00 zł;

4)(…):

-nazwa: (…), koszula: 20,00 zł, spodnie: 40,00 zł, polar: 37;00 zł, kamizelka bez ocieplania: 30,00 zł, koszulka: 20,00 zł.

Wskazać należy, iż świadczenie to (ekwiwalent) będzie spełniane w interesie Spółki a nie w interesie zleceniobiorców. Ze zleceniobiorcą, który nie przystanie na te warunki Wnioskodawca nie będzie kontynuował współpracy. Będzie to jeden z warunków zawarcia umowy. Gdyby bowiem Spółka organizowała pranie samodzielnie ponosiłaby zdecydowanie wyższe koszty. Jednocześnie kwota wypłacanego ekwiwalentu rekompensowałaby jedynie w sposób minimalny faktycznie poniesione przez zleceniobiorcę koszty związane z praniem. Z rozeznania Wnioskodawcy wynika, iż zleceniobiorcy często nie dysponują pralkami i byliby zmuszeni korzystać z usług pralni. Wypłacana im kwota często mogłaby być nawet niższa niż cena jaką faktycznie zapłaciliby za pranie. Z tego powodu Wnioskodawca rozważa wprowadzenie ekwiwalentu za pranie. Biorąc pod uwagę realne koszty ponoszone na pranie odzieży Spółka rozważa wprowadzenie ekwiwalentu w miesięcznej wysokości 400 zł. Gdyby natomiast dany zleceniobiorca przedstawił rachunek potwierdzający, że poniósł wyższe koszty, to Spółka rozważa wypłacenie tej osobie wyższej kwoty, ale na podstawie faktycznie poniesionych kosztów udokumentowanych rachunkiem.

Wątpliwości Spółki budzi to, czy od wypłacanego ekwiwalentu powinna być naliczana i odprowadzana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto uzupełnili Państwo opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Zwrot kosztów za pranie odzieży roboczej oraz ekwiwalent za pranie odzieży będzie dokonywany na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Na podstawie art. 307 Kodeksu pracy, pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą. Zapewnienie odzieży roboczej zleceniobiorcy stanowi realizację ustawowego obowiązku.

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 2 Kodeksu pracy pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z art. 237⁷ § 2, pracodawca wypłaca ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny o czym stanowi art. 237 § 4 ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 237⁹ § 3 Kodeksu pracy jeżeli pracodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem wypłacania przez pracodawcę ekwiwalentu pieniężnego w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika.

Zgodnie z art. 207 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy Pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników poprzez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany organizować pracę w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pracy.

Prawo do otrzymania ekwiwalentów i zasady ich przyznawania będą wynikać z regulaminu Wnioskodawcy dotyczącym bezpieczeństwa i higieny pracy wprowadzonym zgodnie z postanowieniami Kodeksu pracy. Wnioskodawca będzie uwzględniał kategorie osób, którym przysługują ekwiwalent i świadczenia - zgodnie z regulaminem BHP obowiązującym w Spółce. Z przepisów Kodeksu pracy wynika, że zarówno dostarczenie zleceniobiorcy odzieży roboczej i obuwia, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie oraz przydzielenie środków ochrony indywidualnej jest obowiązkiem zleceniodawcy. Będzie to więc realizacja obowiązku ustawowego nałożonego przez ustawodawcę.

Wnioskodawca określi prawo do otrzymania ekwiwalentów i zasady ich przyznawania w regulaminie Wnioskodawcy dotyczącym bezpieczeństwa i higieny pracy zgodnie z postanowieniami Kodeksu pracy. Wnioskodawca uwzględni kategorie osób, którym przysługują ekwiwalenty i świadczenia - (zgodnie z regulaminem BHP). Będzie to przepis wewnętrzny obowiązujący w Spółce przyjęty na podstawie regulacji kodeksu pracy.

Informacja o tym jakie zasady obowiązują w tym zakresie u Wnioskodawcy będzie podawana do wiadomości Zleceniobiorców podczas zawierania z nimi umowy zlecenia.

Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem do kilku podmiotów zajmujących się zawodowo usługami prania.

Kwota ryczałtu byłaby ustalona na podstawie zbadania rynku lokalnego, na terenie którego wykonywana jest umowa zlecenie. Kwoty mają stanowić wyłącznie rekompensatę kosztów przez nich poniesionych.

Wysokość kosztów będzie ustalana we wzajemnym porozumieniu Spółki i zleceniobiorców i będzie wynikać z wewnętrznego regulaminu.

Będzie to dokument, w oparciu o który będzie oszacowana stawka ekwiwalentu (która będzie wynikała ze stawek rynkowych).

Osoba, która przepracuje cały miesiąc będzie otrzymywała pełną kwotę ekwiwalentu. Gdy praca będzie wykonywana przez część miesiąca to ta kwota będzie proporcjonalnie zmniejszana.

Jeżeli dana osoba poniosłaby koszty wyższe niż stawka przyjętego przez Spółkę ekwiwalentu to na podstawie przedstawionego przez nią rachunku mogłaby otrzymać zwrot w wysokości wyższej niż przyjęta przez Spółkę stawka zryczałtowana w wysokości potwierdzonej rachunkiem.

Pytania

1)Czy wypłacając ekwiwalent - zwrot kosztów za pranie odzieży roboczej osobie, która wykonuje umowę zlecenia Spółka ma obowiązek pobierania od wypłaconego ekwiwalentu zaliczki na podatek dochodowy i odprowadzenia tej zaliczki na konto Urzędu Skarbowego?

2)Czy kwota wypłacanego zwrotu kosztów za pranie odzieży na podstawie faktycznie poniesionych kosztów wykazanych rachunkiem powoduje, że Spółka ma obowiązek pobierania od wypłaconej kwoty zaliczki na podatek dochodowy i odprowadzenia tej zaliczki na konto Urzędu Skarbowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca, jako Zleceniodawca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z wypłatą wynagrodzenia swoim Zleceniobiorcom. Podmioty, z którymi Wnioskodawca współpracuje chcą, aby personel Wnioskodawcy świadczył usługę zaopatrzony w odpowiednią odzież roboczą ochronną i użytkową, spełniającą najwyższe standardy bhp. Odzież ta ma mieć odpowiednie walory użytkowe. Po analizie sytuacji rynkowej Wnioskodawca stwierdził, że minimalne koszty jakie się z tym wiążą wynosiłyby ponad 486 zł. Z tego powodu wnioskodawca rozważa wypłacanie zleceniobiorcom zryczałtowanych kosztów w wysokości 400 zł, a więc niższych niż najniższa stawka rynkowa. Takie działanie jest korzystne dla Wnioskodawcy. Świadczenie, które będzie adresowane do zleceniobiorców będzie spełniane w interesie Wnioskodawcy, a nie zleceniobiorcy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dla wystąpienia przychodu ww. przesłanki powinny być spełnione kumulatywnie, co w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi.

To, iż ww. wyrok TK można stosować także w odniesieniu np. do zleceniobiorców potwierdzono m.in. w:

-wyroku WSA we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 44/17), w którym WSA stwierdził, że choć orzeczenie TK dotyczyło wprost przychodu ze stosunku pracy, to tezy w nim zawarte można stosować także do świadczeń finansowanych osobom innym niż pracownicy;

-interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.598.2018.1.PR), „Co do zasady, argumenty zawarte w ww. wyroku TK odnoszą się do umowy o pracę, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK została oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

2)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy pomimo tego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył pracowników i świadczeń o charakterze niepieniężnym jego skutki powinny mieć odpowiednie zastosowanie także w stosunku do osób, które otrzymują od swojego zleceniodawcy świadczenie pieniężne. Ale to świadczenie nie spełnia przesłanek wskazanych w wyroku TK, czyli jest spełniane w interesie zleceniodawcy i nie powoduje realnego przysporzenia po stronie zleceniobiorcy jest tylko uśrednionym zwrotem kosztów, które poniósł zleceniobiorca oraz zwrotem realnych kosztów jakie poniósł.

Świadczenia uzyskiwane przez zleceniobiorcę niezależnie od formy w jakiej są mu przekazywane aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po jego stronie dochodu, czyli realnej korzyści majątkowej. W sytuacji przekazywanego zwrotu należności ta realna korzyść nie występuje. Zwracana kwota stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego i należy ją traktować jako neutralne podatkowo świadczenie pieniężne związane z poniesionymi przez Zleceniobiorcę wydatkami poczynionymi w interesie Zleceniodawcy. Opodatkowanie takiego świadczenia spowodowałoby, że podatnik zapłaciłby podatek pomimo tego, że nie doszło po jego stronie do żadnego realnego przysporzenia. Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków.

Z tego względu, zwracana kwota ekwiwalentu jak również kwota na podstawie przedstawionych rachunków- w ocenie - Wnioskodawcy nie powoduje powstania po stronie zleceniobiorcy przychodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy:

W myśl, art. 10 ust. 1 pkt 2 źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy od wypłacanego zleceniobiorcom ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej oraz zwrotu kosztów za pranie tej odzieży spoczywa na nim obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które – zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego – powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako w pół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy BHP) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. ustawy wolne od podatku są m.in., świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy);

Zagadnienia dotyczące dostarczania pracownikom odzieży ochronnej i roboczej, wypłat ekwiwalentu za pranie tej odzieży oraz organizacji szkolenia z zakresu BHP reguluje dział X „Bezpieczeństwo i higiena pracy”, rozdział IX „Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze” ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 207 § 2 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 211 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 233 Kodeksu pracy:

W myśl art. 237⁶ § 1 i § 3 Kodeksu pracy:

Stosownie do postanowień art. 237⁷ § 1 Kodeksu pracy:

Ponadto na podstawie art. 237⁹ § 2 i § 3 Kodeksu pracy:

Art. 304 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że:

W myśl art. 304 § 3 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 304¹ Kodeksu pracy:

Analizując powyższe przepisy Kodeksu pracy, należy wskazać, że skoro jego art. 207 § 2 zawiera jedynie ogólne wytyczne dot. obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (przepisy nie rozstrzygają, w jaki sposób ten obowiązek ma być zrealizowany) oraz mając na uwadze opinię MPiPS wskazującą, że sposób realizacji ww. obowiązków ustala sam przedsiębiorca, można przyjąć, że w konkretnym przypadku przedsiębiorca może uznać za konieczne przyznanie zleceniobiorcy świadczeń. Przy podejmowaniu decyzji przedsiębiorca powinien kierować się przede wszystkim warunkami oraz charakterem prac, jakie wykonywane będą w ramach umów cywilnoprawnych.

Warto też zwrócić uwagę, że do zleceniobiorcy ma zastosowanie art. 211 w zw. z art. 304¹ Kodeksu pracy wskazujący, że obowiązki, o których mowa w art. 211 – w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że z powołanych powyżej przepisów Kodeksu pracy wynika, że zarówno dostarczenie zleceniobiorcy odzieży roboczej i obuwia, jak również ich konserwacja, pranie, naprawa, odpylanie i odkażanie oraz przydzielenie środków ochrony indywidualnej jest obowiązkiem zleceniodawcy.

Jeżeli jednak zleceniodawca nie może zapewnić prania odzieży roboczej, przez co czynność ta zostaje powierzona zleceniobiorcy za jego zgodą, wówczas zobowiązany jest do wypłaty stosownych ekwiwalentów pieniężnych. Za pranie odzieży roboczej zleceniobiorcy mają prawo otrzymać ekwiwalent pieniężny w wysokości poniesionych przez nich kosztów.

Wysokość ekwiwalentu za pranie odzieży może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez zleceniobiorców. Jako ekwiwalent, wypłacane zleceniobiorcom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i zleceniobiorców i wynikać – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – z wewnętrznego regulaminu.

Dlatego, że jak wyżej wyjaśniłem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują zwolnienie z opodatkowania kwot zwróconych zleceniobiorcom kosztów prania odzieży roboczej, przyznane ekwiwalenty stanowią dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe.

Zatem wypłacane zleceniobiorcom, o których mowa we wniosku kwoty stanowiące zwrot kosztów za pranie odzieży roboczej w postaci ekwiwalentu lub faktycznie poniesionych kosztów wykazanych rachunkiem, stanowić będą dla nich przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Państwo jako płatnik od wartości ww. świadczeń nie będą zobowiązani do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko mówiące, że zwracana kwota ekwiwalentu jak również kwota na podstawie przedstawionych rachunków nie powoduje powstania po stronie zleceniobiorcy przychodu, który podlegałby opodatkowaniu uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając interpretacje indywidualne nie odnoszę się do kwot wskazanych w opisie wniosku i nie dokonuję wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek określenia podstawy opodatkowania, a prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzam, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanego przez Państwa wyroku sądu administracyjnego, wskazuję, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej mojego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.