Interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.635.2024.1.MK

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy przychody otrzymane z tytułu nadwykonań świadczeń o charakterze zdrowotnym, odnoszące się do świadczeń wykonanych w danym roku podatkowym, ale otrzymane po jego zakończeniu na podstawie dodatkowej umowy zawartej w roku następnym, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku, w którym świadczenia te faktycznie wykonano (zgodnie z zasadą memoriałową), czy w roku następnym, w którym otrzymano wynagrodzenie (zgodnie z zasadą kasową).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej o osobowości prawnej, funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r., poz. 799). Jego celem statutowym jest realizacja działalności leczniczej, obejmującej udzielanie świadczeń zdrowotnych, prowadzenie działalności dydaktycznej i badawczej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń oraz promocję zdrowia.

W ramach swojej działalności leczniczej Szpital zawiera z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: „NFZ”) umowy na okresy roczne, precyzujące rodzaj, zakres i ilość świadczeń zdrowotnych, a także określające wynagrodzenie przysługujące Szpitalowi z tytułu ich realizacji.

Niekiedy dochodzi do sytuacji, w których Szpital udziela świadczeń zdrowotnych w ilości przekraczającej limity określone w umowie z NFZ, tzw. nadwykonania. Umowy roczne z NFZ nie gwarantują Szpitalowi automatycznego prawa do wynagrodzenia za nadwykonania. W takim przypadku Szpital występuje do NFZ z wnioskiem o wypłatę wynagrodzenia za nadwykonania, zrealizowane w zakończonym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 132c ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.), NFZ może zawrzeć z Szpitalem odrębną umowę o sfinansowanie świadczeń ponadumownych. W praktyce oznacza to, że wynagrodzenie za nadwykonania jest wypłacane, co do zasady, w roku następnym.

Wniosek składa się do Prezesa NFZ w terminie 6 miesięcy od dnia ich udzielenia, nie wcześniej jednak niż po rozliczeniu umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z tego samego zakresu za okres rozliczeniowy, w którym udzielono świadczeń objętych wnioskiem.

Dodatkowo umowy o sfinansowanie świadczeń ponadumownych mogą być podpisane zarówno przed datą zamknięcia ksiąg rachunkowych, jak i po dacie zamknięcia ksiąg rachunkowych będących podstawą do sporządzenia sprawozdania i deklaracji podatkowej CIT-8 (tj. 85. dzień od dnia bilansowego).

W ramach nadwykonań Szpital udziela świadczeń, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tzw. nadwykonania ratujące życie). W przypadku takich świadczeń podmiot leczniczy nie ma prawa odmówić ich realizacji nawet wówczas, gdy limit określony w umowie z NFZ został już w danym okresie rozliczeniowym (sprawozdawczym) przekroczony.

Ponadto Szpital wykonuje nadwykonania (inne niż ratujące życie), które są gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. Umowy roczne określające liczbę, zakres i kwotę wynagrodzenia nie gwarantują Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad umówione limity, zatem zrealizowanie nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach rocznych, ani według stanowiska NFZ nie chodzi o świadczenia ratujące życie (zdrowie).

Pytanie

Czy przychody otrzymane z tytułu nadwykonań świadczeń o charakterze zdrowotnym, odnoszące się do świadczeń wykonanych w danym roku podatkowym, ale otrzymane po jego zakończeniu na podstawie dodatkowej umowy zawartej w roku następnym, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku, w którym świadczenia te faktycznie wykonano (zgodnie z zasadą memoriałową), czy w roku następnym, w którym otrzymano wynagrodzenie (zgodnie z zasadą kasową)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody otrzymane z tytułu nadwykonań świadczeń o charakterze zdrowotnym, odnoszące się do świadczeń wykonanych w danym roku podatkowym, ale otrzymane po jego zakończeniu na podstawie dodatkowej umowy zawartej w roku następnym, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku, w którym świadczenia te faktycznie wykonano (zgodnie z zasadą memoriałową).

Wnioskodawca uważa, że przychody z nadwykonań świadczeń zdrowotnych powinny być opodatkowane w roku, w którym świadczenia zostały wykonane, a nie w roku otrzymania płatności.

W przypadku nadwykonań ratujących życie i zdrowie pacjentów zastosowanie ma art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r., poz. 799), zgodnie z którym podmiot leczniczy ma obowiązek udzielić świadczeń ponad limit określony w umowie z NFZ, jeśli występuje zagrożenie zdrowia lub życia. Ustawowy obowiązek natychmiastowego udzielenia świadczeń nie może być limitowany umową.

W opinii Wnioskodawcy, koszty świadczeń udzielonych ubezpieczonym w warunkach przymusu ustawowego należy zatem włączyć do skutków, jakie wywołuje umowa zawarta między NFZ a świadczeniodawcą i obciążyć nimi NFZ jako zarządzającego środkami publicznymi, z których powinny być one pokryte. W konsekwencji powstaje wierzytelność wobec NFZ, który ma obowiązek pokryć koszty tych świadczeń. Pacjent nie ponosi opłat za świadczenia udzielone w ramach ubezpieczenia zdrowotnego.

Działalność Szpitala jest działalnością gospodarczą. Z tytułu nadwykonań, realizowanych przysługuje roszczenie o zapłatę, ponieważ są to świadczenia realizowane w warunkach określonych w art. 15 ustawy o działalności leczniczej. Stosownie do treści wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2009 r., V CSK 272/08, LEX nr 530613, podmiotowi leczniczemu przysługuje roszczenie o zapłatę za udzielone świadczenie, jeżeli wykaże, iż nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W przypadku nadwykonań (innych niż ratujące życie) Wnioskodawca wskazuje, że koszty dotyczące realizacji tych świadczeń (bezpośrednie i pośrednie) są ponoszone w roku realizacji tychże świadczeń. Tym samym należy uznać - zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów - że przychód z tytułu innych nadwykonań należałoby ująć w roku podatkowym, w którym świadczenia zostały faktycznie wykonanie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, stosując zasadę memoriałową, powinien uwzględnić przychody z nadwykonań w podstawie opodatkowania za rok, w którym świadczenia zostały faktycznie wykonane, a nie w roku otrzymania płatności na podstawie dodatkowej umowy z NFZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: „updop”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Powyższy przepis nakazuje ujmować do celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo do dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Regulacja opisana w art. 12 ust. 3 updop, dotyczy wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g updop ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

Na podstawie art. 12 ust. 3c updop:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl art. 12 ust. 3e updop:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwa celem statutowym jest realizacja działalności leczniczej, obejmującej udzielanie świadczeń zdrowotnych, prowadzenie działalności dydaktycznej i badawczej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń oraz promocję zdrowia. Szpital zawiera z Narodowym Funduszem Zdrowia umowy na okresy roczne, precyzujące rodzaj, zakres i ilość świadczeń zdrowotnych, a także określające wynagrodzenie przysługujące Szpitalowi z tytułu ich realizacji. Szpital udziela również świadczeń zdrowotnych w ilości przekraczającej limity określone w umowie z NFZ, tzw. nadwykonania. W ramach nadwykonań Szpital udziela świadczeń, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tzw. nadwykonania ratujące życie). Umowy roczne z NFZ nie gwarantują Szpitalowi automatycznego prawa do wynagrodzenia za nadwykonania. W takim przypadku Szpital występuje do NFZ z wnioskiem o wypłatę wynagrodzenia za nadwykonania, zrealizowane w zakończonym okresie rozliczeniowym. Ponadto Szpital wykonuje nadwykonania (inne niż ratujące życie). Umowy roczne nie gwarantują Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonanie świadczeń ponad umówione limity, zatem zrealizowanie nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach rocznych, ani według stanowiska NFZ nie chodzi o świadczenia ratujące życie (zdrowie).

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 799, dalej: „UDL”):

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Podmiot leczniczy jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji. W przypadku udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, powstaje przychód należny, który powinien być rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT lub art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeśli strony ustaliły okresy rozliczeniowe.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że wynagrodzenie z tytułu nadwykonań ratujących życie i zdrowie powinni Państwo rozpoznać w roku, w którym świadczenia te faktycznie wykonano (zgodnie z zasadą memoriałową).

Natomiast świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 UDL, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczeń nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 146), w myśl którego:

Zawierane przez podmiot leczniczy umowy współpracy z NFZ gwarantują wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane ponad kwotę wynikającą z ww. umów z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne.

W szczególności, zrealizowanie nadwykonań nieratujących życia i zdrowia nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w ww. umowach, ani nie należą do świadczeń ratujących życie i zdrowie, co do których NFZ nie może odmówić wynagrodzenia.

Powyższe oznacza, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia i zdrowia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Państwu realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Państwa z NFZ, ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro, zatem wobec nadwykonań nieratujących życia i zdrowia nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów przewidzianych w art. 12 ust. 3a lub 3c ustawy o CIT, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 12 ust. 3e updop.

Wynagrodzenie z tytułu nadwykonań nieratujących życia i zdrowia otrzymane przez Państwa od NFZ w wyniku pomyślnego rozpatrzenia wniosku o zapłatę przez Prezesa NFZ, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty tj. wg zasady kasowej.

Zatem Państwa stanowisko, według którego przychody otrzymane z tytułu nadwykonań świadczeń o charakterze zdrowotnym, odnoszące się do świadczeń wykonanych w danym roku podatkowym, ale otrzymane po jego zakończeniu na podstawie dodatkowej umowy zawartej w roku następnym, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku, w którym świadczenia te faktycznie wykonano (zgodnie z zasadą memoriałową):

- w części dotyczącej nadwykonań ratujących życie i zdrowie - jest prawidłowe.

- w części dotyczącej nadwykonań nierautujących życia - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).