Interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.776.2024.2.MK1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 15 listopada 2024 r. (wpływ 15 listopada 2024 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Pan A.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, obywatelem Szwecji. Wnioskodawca przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w trakcie 2024 roku i został objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (posiada status polskiego rezydenta podatkowego). Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim od 2009 roku oraz posiada wspólność majątkową z żoną, obywatelką Polski (dalej: „Żona Wnioskodawcy”). Żona Wnioskodawcy również przeniosła miejsce zamieszkania do Polski w 2024, a więc stała się polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok 2024. W tym czasie Wnioskodawca był rezydentem podatkowym innego państwa (Kanady), gdzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (czyli do końca stycznia 2025 roku), złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie, o którym mowa w art. 30j ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, tj. o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Ryczałt”). Wnioskodawca spełni warunki opodatkowania ryczałtem określone w Rozdziale 6b Ustawy o PIT, w tym będzie ponosił wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu, o których mowa w art. 30m ustawy o PIT w wysokości min. 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem, a także zapłaci kwotę ryczałtu.

Wnioskodawca po przeniesieniu rezydencji podatkowej do Polski będzie uzyskiwać przychody w szczególności z następujących źródeł:

1)Najmu nieruchomości położonych poza granicami Polski. Wnioskodawca posiada nieruchomości w Finlandii, Stanach Zjednoczonych oraz Kanadzie. Wszystkie nieruchomości wchodzą w skład wspólności majątkowej z Żoną Wnioskodawcy, jednakże nabywane były one w następujący sposób:

a)nabywcą części nieruchomości jest jedynie Wnioskodawca (tj. w dokumentach dotyczących kupna danej nieruchomości wskazany jest jedynie Wnioskodawca),

b)nabywcą części nieruchomości jest jedynie Żona Wnioskodawcy (tj. w dokumentach dotyczących kupna danej nieruchomości wskazana jest jedynie Żona Wnioskodawcy),

c)nabywcami pozostałych nieruchomości są zarówno Wnioskodawca oraz Żona Wnioskodawcy (tj. w dokumentach dotyczących kupna danej nieruchomości wskazani są obaj małżonkowie),

2)Sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w Kanadzie. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości nabytych wspólnie z Żoną Wnioskodawcy, należących do ich majątku wspólnego (tj. w dokumentach dotyczących kupna tej nieruchomości wskazani są obaj małżonkowie). Nieruchomości nabyte zostały (…) 2021 roku oraz w (…) 2023 roku.

3)Dywidend otrzymywanych z tytułu udziałów posiadanych w spółce B. Oy z siedzibą i miejscem zarządu w Finlandii - podlegającej tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka fińska”).

4)Sprzedaży udziałów Spółki fińskiej (dalej: „Udziały”). Wnioskodawca wskazuje, że część Udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca nabył w 2015 roku w okresie, gdy pozostawał nierezydentem podatkowym w Polsce, jednocześnie pozostała część Udziałów zostanie nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w związku z realizacją opcji (tj. swego rodzaju przyrzeczenia do otrzymania w przyszłości udziałów w Spółce fińskiej), które Wnioskodawca otrzyma pod koniec 2024 roku lub na początku 2025 roku. Udziały nabyte zostały i zostaną jedynie przez Wnioskodawcę, tj. prawami korporacyjnymi wspólnika w Spółce fińskiej dysponuje wyłącznie Wnioskodawca. Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest mniejszościowym wspólnikiem Spółki fińskiej. Ponadto, Spółka fińska nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt 49 ustawy o PIT oraz aktywa tej spółki nie składają się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać międzynarodowej transakcji, tj. sprzedaży od 20% do 100% posiadanych Udziałów zagranicznemu inwestorowi mającemu siedzibę poza granicami Polski (dalej: „Inwestor” i „Transakcja” odpowiednio). Transakcja planowana jest na koniec roku 2024 lub początek 2025 roku. W związku z realizacją Transakcji Wnioskodawca otrzyma od Inwestora wynagrodzenie pieniężnie z tytułu sprzedaży Udziałów.

5)Ze szwajcarskiego funduszu inwestycyjnego B (dalej: „Fundusz inwestycyjny”), który generuje przychód m.in. z ETF, akcji, dywidend oraz odsetek, a także innych instrumentów finansowych. Wnioskodawca jest wskazany jako jedyny właściciel Funduszu inwestycyjnego, przy czym Żona Wnioskodawcy ma pełnomocnictwo do wskazanego konta.

6)Zysków otrzymywanych w związku z inwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjne ETF w Kanadzie. Wnioskodawca wyjaśnia, że od czasu do czasu inwestuje w ETF, które w przyszłości mogą zostać zbyte. Przedmiotowe inwestycje zapisane są jedynie na konto Wnioskodawcy.

Oprócz wyżej wskazanych przychodów Wnioskodawca będzie uzyskiwać również inne przychody w tym m.in. ze stosunku pracy z zagranicznym pracodawcą względnie i/lub z działalności wykonywanej osobiście, które będą otrzymywane częściowo z tytułu czynności wykonywanych na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada również nieliczne akcje/udziały podmiotów posiadających siedzibę i zarząd zagranicą (m.in. …), które na moment złożenia niniejszego wniosku są niezbywalne. Niemniej Wnioskodawca wskazuje, że przychody te oraz aktywa nie są przedmiotem niniejszego wniosku i zapisane są na jego koncie.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wyjaśnia, iż tak, jak było wskazane we Wniosku, jest on właścicielem lub współwłaścicielem (razem z małżonką) następujących nieruchomości:

a)Wnioskodawca jest właścicielem jednej nieruchomości położonej w Finlandii, która będzie przedmiotem najmu (tj. w dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości widnieje jako właściciel wyłącznie Wnioskodawca),

b)Wnioskodawca jest współwłaścicielem (razem z małżonką) trzech nieruchomości położonych w Stanach Zjednoczonych, które będą przedmiotem najmu,

c)Wnioskodawca jest współwłaścicielem (razem z małżonką) m.in. dwóch nieruchomości położonych w Kanadzie, które Wnioskodawca planuje zbyć, a które zostały nabyte odpowiednio w dniu (…) 2021 roku oraz w (…) 2023 roku.

Jednocześnie, w przypadku jednej nieruchomości położonej w Finlandii, która będzie przedmiotem najmu, Wnioskodawca nie jest jej właścicielem, tj. tylko małżonka Wnioskodawcy jest wskazana jako właściciel nieruchomości w dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości i to ona będzie deklarować przychód z tego tytułu. W konsekwencji, wskazana nieruchomość nie jest elementem stanu faktycznego.

Zbywanie udziałów w spółce oraz inwestowanie w ramach funduszy inwestycyjnych przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dochody z ww. tytułów nie będą przypisane do zakładu w rozumieniu stosownej UPO/zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o PIT położonego w Polsce.

Zbycie udziałów w Spółce fińskiej nie będzie dokonywane na polskiej giełdzie.

Udziały w Spółce fińskiej nie będą dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie polskiej i nie będą np. przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na takiej giełdzie.

Nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów funduszu inwestycyjnego, który został wskazany we Wniosku.

Jak wskazano w pkt 4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - przedmiotem pytania oznaczonego we Wniosku nr 4 jest sprzedaż Udziałów Spółki fińskiej nabytych zarówno w okresie poprzedzającym moment zmiany rezydencji podatkowej na polską, jak i nabytych/otrzymanych w okresie po zmianie rezydencji na polską.

Wnioskodawca potwierdza, że jest w procesie uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej z Kanady za okres co najmniej pięciu z sześciu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym Wnioskodawca przeniósł miejsce zamieszkania do Polski i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Kanadzie w ww. okresie.

Jednocześnie wyjaśnia, iż w związku z przedstawionym wyżej uzupełnieniem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega zmianie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we Wniosku.

Pytania

1)Czy przychody z tytułu najmu nieruchomości powstające po stronie Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji mogą być zaklasyfikowane do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

2)Czy przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości powstający po stronie Wnioskodawcy w odpowiedniej proporcji może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

3)Czy przychód z dywidendy ze Spółki fińskiej może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

4)Czy przychód z tytułu sprzedaży Udziałów Spółki fińskiej może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

5)Czy przychód ze szwajcarskiego Funduszu inwestycyjnego może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

6)Czy przychód z zysków otrzymywanych w związku z inwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjne ETF w Kanadzie lub w przyszłości przychód z ich zbycia może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem?

Pana stanowisko w sprawie

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „Ustawa nowelizująca”), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osiąganych przez osoby przenoszące miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie stanowiącym uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej (druk nr 1532, dalej: „Uzasadnienie”) wskazano, że: „Projekt przewiduje możliwość wyboru przez podatnika szczególnych zasad opodatkowania dedykowanych przychodom zagranicznym. Z opcji tej mogą skorzystać wyłącznie podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy przeniosą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) do Polski. (…) Nowe zasady opodatkowania stanowią preferencyjne rozwiązanie w stosunku do opodatkowania na zasadach przewidzianych w pozostałych przepisach ustawy, z uwagi na to, że podatnik wybierający ten sposób opodatkowania zobowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku od przychodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą, bez konieczności wykazywania w zeznaniu źródeł tych przychodów, wysokości przychodu oraz państwa jego uzyskania.”

Zgodnie z art. 30j ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu Ryczałtem, może podlegać podatnik, który spełnia łącznie następujący warunki:

1)do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, przy czym przepis art. 45 ust. 1b Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio;

2)nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium RP i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane ‘’przychodami zagranicznymi”, z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f Ustawy o PIT.

W Ustawie o PIT nie wskazano definicji „przychodów uzyskanych poza terytorium RP”. W ocenie Wnioskodawcy, w celu właściwego zaklasyfikowania opisanych przychodów konieczne jest zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Odwołując się w pierwszej kolejności do wykładni systemowej, wskazać należy na uregulowanie w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT katalogu przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z tego przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Wnioskodawca dostrzega wprawdzie, że przytoczony powyżej katalog ma charakter otwarty, jednak stanowi on istotną wskazówkę interpretacyjną w toku określania terytorialnego źródła osiąganych przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższego katalogu można wnioskować a contrario, że skoro dany przychód nie został wymieniony w powyższym katalogu, to w sposób uzasadniony można przyjąć, że przychód ten w istocie stanowi przychód ze źródeł położonych poza terytorium RP. Co więcej, można dalej przyjąć, iż aby przychód mógł być uznany za osiągnięty na terytorium RP musi on być w jakikolwiek sposób powiązany z terytorium RP. Niemniej to powiązanie nie może być rozpatrywane z perspektywy osoby otrzymującej taki przychód, która jest rezydentem podatkowym w Polsce, lecz z perspektywy położenia źródła tego przychodu lub podmiotu go wypłacającego. Z powyższych rozważań wynika, że w Ustawie o PIT nie przewidziano precyzyjnego kryterium pozwalającego jednoznacznie rozróżnić przychody osiągane na terytorium RP od przychodów osiąganych poza terytorium RP. Tym samym istnieją sytuacje, w których zastosowanie wykładni systemowej okaże się niewystarczające do określenia czy dany przychód powinien zostać uznany za osiągnięty na terytorium RP czy poza nim. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest odwołanie się do wykładni funkcjonalnej omawianych przepisów Ustawy o PIT. Jednym ze sposobów ustalenia intencji ustawodawcy jest analiza treści uzasadnienia projektu ustawy. W Uzasadnieniu projektodawca wskazał, że: „Preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski.” W ocenie Wnioskodawcy, powyższe kryterium zaprezentowane w Uzasadnieniu jest jasne i precyzyjne. W celu jego zastosowania konieczne jest określenie czy w razie braku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika, Polska miałaby prawo do opodatkowania danego przychodu. Podsumowując, wyniki przeprowadzonej wykładni systemowej oraz funkcjonalnej prowadzą do wniosku, że w celu określenia czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody stanowią „przychody zagraniczne”, o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, należy określić, czy zostały one wymienione w katalogu przychodów osiąganych na terytorium RP, o którym mowa w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT oraz jeśli nie zostały w nim wymienione - należy sprawdzić czy w razie, gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej podatnika, Polska byłaby uprawniona do opodatkowania tego rodzaju dochodów.

1.Opodatkowanie Ryczałtem przychodu z najmu nieruchomości położonych poza granicami Polski

Wnioskodawca wraz z Żoną Wnioskodawcy planują wynajmować nieruchomości położone w Finlandii, Stanach Zjednoczonych oraz Kanadzie. Jednocześnie biorąc pod uwagę wyżej wskazywane fragmenty treści uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej należy stwierdzić, że skoro źródłem przychodu z najmu nieruchomości są nieruchomości położone poza granicami Polski, to nie jest to przychód wymieniony w katalogu z art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT i należy zakwalifikować go jako przychód zagraniczny. Wnioskodawca pomija przy tym przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w nich metod unikania podwójnego opodatkowania, które zdaniem Wnioskodawcy nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii. Podkreślić przy tym należy, że przychód po stronie Wnioskodawcy powinien odpowiadać jego udziałowi w prawie własności wynajmowanych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 Ustawy o PIT małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów a jedynie na podstawie art. 12 ust 6 Ustawy o zryczałtowanym PIT małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej mogą złożyć na piśmie oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Oznacza to, że bez złożenia stosownego oświadczenia, co do zasady małżonkowie powinni wykazać dochód odpowiadający ich udziałowi w prawie własności danej nieruchomości. W związku z tym Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tytułu najmu odpowiadający jego udziałowi w prawie własności wynajmowanych nieruchomości. W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu najmu nieruchomości położonych w Finlandii, Stanach Zjednoczonych oraz Kanadzie powinien zostać zaklasyfikowany jako „przychód zagraniczny” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przychód do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy powinien odpowiadać jego udziałowi w prawie własności nieruchomości, tj. Wnioskodawca powinien rozpoznać po swojej stronie cały przychód z tytułu najmu nieruchomości, których jest jedynym prawnym właścicielem wskazanym w dokumentacji dotyczącej zakupu nieruchomości oraz część przychodu w proporcji 50/50 z tytułu najmu nieruchomości, których jest współwłaścicielem razem z Żoną Wnioskodawcy.

2.Opodatkowanie Ryczałtem przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonych w Kanadzie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 oraz 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość nabyta przed upływem pięciu lat od jej nabycia lub wybudowania to przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem. Wnioskodawca wraz z Żoną Wnioskodawcy planują sprzedać nieruchomości położone w Kanadzie, należące do ich majątku wspólnego (tj. w dokumentach dotyczących kupna tych nieruchomości wskazani są obaj małżonkowie), które nabyli (…) 2021 roku oraz w (…) 2023 roku. Tym samym w razie planowanej sprzedaży zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami Ustawy o PIT, powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy. Co więcej, biorąc pod uwagę wyżej wskazywane fragmenty treści uzasadnienia projektu Ustawy nowelizującej należy stwierdzić, że skoro źródłem przychodu ze sprzedaży nieruchomości są nieruchomości położone poza granicami Polski (w Kanadzie), to nie jest to przychód wymieniony w katalogu z art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT i należy zakwalifikować go jako przychód zagraniczny. Wnioskodawca pomija przy tym przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w nich metod unikania podwójnego opodatkowania, które zdaniem Wnioskodawcy nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej kwestii. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że nieruchomości należą do majątku wspólnego (tj. w dokumentach dotyczących kupna tych nieruchomości wskazani są obaj małżonkowie), przychód ze sprzedaży nieruchomości w Kanadzie powinien być rozdzielony pomiędzy Wnioskodawcę, a Żonę Wnioskodawcy w proporcji 50/50. Stanowisko to ma swoje uzasadnienie w interpretacji DKIS z 5 maja 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.175.2020.2.JM „Ustawodawca nie przewidział możliwości wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Każdy z małżonków jest zobowiązany do rozliczenia i złożenia z tego tytułu zeznania indywidualnego.” W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, o ile nie upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości - przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości w Kanadzie może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Przychód do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy powinien odpowiadać jego udziałowi w prawie własności nieruchomości, tj. Wnioskodawca powinien rozpoznać po swojej stronie część przychodu w proporcji 50/50 z tytułu sprzedaży nieruchomości, których jest współwłaścicielem razem z Żoną Wnioskodawcy.

3.Opodatkowanie Ryczałtem przychodu z dywidend otrzymywanych z tytułu Udziałów posiadanych w spółce B. Oy.

Wynagrodzenie z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania Udziałów Spółki fińskiej stanowi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT. Przychód ten pomimo posiadania wspólności majątkowej, powinien zostać wykazany, w opinii Wnioskodawcy, w całości wyłącznie przez Wnioskodawcę, bowiem udziały, z których Wnioskodawca otrzymywać będzie dywidendy nabyte zostały jedynie przez Wnioskodawcę, tj. prawami korporacyjnymi wspólnika w Spółce fińskiej dysponuje wyłącznie Wnioskodawca. Tym samym wszelki pożytki wynikające z posiadania Udziałów (w tym dywidendy) powinny być przypisane jedynie do Wnioskodawcy. Mając zatem powyższe na uwadze oraz fakt, że wypłata dywidendy dokonywana jest przez Spółkę fińską i w razie braku zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy na polską, Polska nie byłaby uprawniona do opodatkowania dywidendy otrzymanej przez Wnioskodawcę, zdaniem Wnioskodawcy, nie można w żaden sposób uznać, że jest to przychód osiągany na terytorium RP. W konsekwencji, w świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu otrzymania dywidendy z tytułu posiadania Udziałów Spółki fińskiej może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie w całości podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy Ryczałtem.

4.Opodatkowanie Ryczałtem przychodu ze sprzedaży Udziałów Spółki fińskiej

Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Udziałów stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. Niewątpliwie zatem, w związku z realizacją Transakcji Wnioskodawca uzyska przychód. Przychód ten pomimo posiadania wspólności majątkowej, powinien zostać wykazany w całości wyłącznie przez Wnioskodawcę. Udziały nabyte zostały bowiem jedynie przez Wnioskodawcę, tj. prawami korporacyjnymi wspólnika w Spółce fińskiej dysponuje wyłącznie Wnioskodawca. Zgodnie z pismem DKIS z dnia 26 marca 2024 r. „Gdy prawami korporacyjnymi wspólnika w spółce dysponuje wyłącznie jeden z małżonków (o czym może świadczyć, że wykazany jest np. w KRS), a akcje/udziały zostały nabyte w trakcie trwania wspólności małżeńskiej ustawowej (i pozostają w tym majątku w momencie zbycia), to zasadniczo dochód ze sprzedaży akcji/udziałów w spółce w całości opodatkuje jedynie ten z małżonków, który dysponuje prawami wspólnika spółki, mimo iż z punktu widzenia prawa cywilnego własność aktywa objęta jest wspólnością. W rezultacie tylko ten z małżonków będzie zobowiązany do wykonania ewentualnych obowiązków deklaracyjnych oraz będzie miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją.” Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 5-6a Ustawy o PIT, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży udziałów są przychodami osiąganymi na terytorium RP, gdy: • majątek spółek, których udziały/akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości położonych na terytorium RP; • zbywane są udziały/akcje spółki nieruchomościowej. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego majątek Spółki fińskiej nie stanowi majątku nieruchomego, który stanowiłby w Polsce co najmniej 50% jej aktywów. Nie może ona również zostać uznana za spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt 49 Ustawy o PIT. Ponadto, wynagrodzenie, jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Udziałów zostanie wypłacone przez Inwestora, który będzie posiadać siedzibę oraz miejsce zarządu poza terytorium RP. Mając na uwadze powyższe, w razie braku zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy na polską, Polska nie byłaby uprawniona do opodatkowania wypłaty wskazanego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę - nie jest to zatem w żadnym zakresie przychód osiągany na terytorium RP. Prawidłowość powyższej wykładni, zgodnie z którą przychody ze sprzedaży udziałów w zagranicznych spółkach, nabytych w okresie poprzedzającym moment zmiany rezydencji podatkowej, stanowią „przychody zagraniczne” w rozumieniu art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, została potwierdzona przez DKIS. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2022 r., znak: 0115-KDIT1.4011.298.2022.1.MR, organ wskazuje, że: „przychody uzyskane przez Pana z odpłatnego zbycia wskazanych w opisie zdarzenia aktywów (w tym m.in. akcji - przyp. Wnioskodawcy) należy uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy. Przychody te - w okresie, gdy będzie Pan podlegał opodatkowaniu ryczałtem - należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30I ust. 1 ustawy.”. W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży Udziałów Spółki fińskiej może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie w całości podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy Ryczałtem. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie opcji a następnie ich realizacja (tj. otrzymanie Udziałów) nie stanowią jakiegokolwiek zdarzenia podatkowego, z którym wiązałaby się konieczność rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Co więcej, nawet w przypadku, gdyby organ podatkowy był odmiennego zdania (z czym stanowczo nie zgadza się Wnioskodawca) to i tak jakikolwiek przychód zaklasyfikowany byłby do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie w całości taki przychód powinien podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy Ryczałtem.

5. Opodatkowanie Ryczałtem przychodu ze szwajcarskiego funduszu inwestycyjnego

W myśl art. 17 ust.1 pkt 5 Ustawy o PIT za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w Funduszu inwestycyjnym. Przychód ten pomimo posiadania wspólności majątkowej, powinien zostać wykazany w całości wyłącznie przez Wnioskodawcę, gdyż to Wnioskodawca wskazany jest jako jedyny właściciel Funduszu inwestycyjnego (przy czym Żona Wnioskodawcy ma pełnomocnictwo do wskazanego konta). Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 6 Ustawy o PIT, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Funduszu inwestycyjnym byłyby przychodami osiąganymi na terytorium RP, gdyby: • co najmniej 50% wartości aktywów tego funduszu bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości.

W przypadku Funduszu inwestycyjnego, ww. warunek opodatkowania w Polsce nie jest spełniony, mianowicie aktywa Funduszu inwestycyjnego nie składają się co najmniej w 50% z nieruchomości położonych na terytorium RP ani praw do takich nieruchomości. W związku z powyższym w razie braku zmiany rezydencji podatkowej, Polska nie byłaby uprawniona do opodatkowania wypłaty wskazanego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę - nie jest to zatem w żadnym zakresie przychód osiągany na terytorium RP. Jednocześnie, jako że Wnioskodawca jest samodzielnym właścicielem jednostek w Funduszu inwestycyjnym, całość przychodu z tytułu posiadanych jednostek powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, traktowany jako przychód powstający po stronie Wnioskodawcy. W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu uczestnictwa w Funduszu inwestycyjnym może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie w całości podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy Ryczałtem.

6. Opodatkowanie Ryczałtem przychodu z zysków otrzymywanych w związku z inwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjne ETF w Kanadzie.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 lit. a Ustawy o PIT, przychód z zysków otrzymywanych w związku z zainwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjne podlega podatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podobnie jak w punktach 4 i 5 powyżej (gdzie Wnioskodawca szerzej przedstawia swoje stanowisko w tym zakresie) przychód ten powinien być uznany za przychód zagraniczny, gdyż Wnioskodawca inwestuje jedynie w zagraniczne fundusze inwestycyjne ETF w związku z czym w razie braku zmiany rezydencji podatkowej, Polska nie byłaby uprawniona do opodatkowania wypłaty wskazanego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę - nie jest to zatem w żadnym zakresie przychód osiągany na terytorium RP. Co więcej, analizowany przychód, pomimo posiadania przez Wnioskodawcę wspólności majątkowej z Żoną Wnioskodawcy, powinien zostać wykazany w całości wyłącznie przez Wnioskodawcę, gdyż to Wnioskodawca wskazany jest jako jedyny właściciel konta, na którym realizowane są transakcje związane z inwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjnego ETF w Kanadzie. W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z zysków otrzymywanych w związku z inwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjne ETF w Kanadzie może być zaklasyfikowany do "przychodów zagranicznych", o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie w całości podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk 1532) wskazano m.in.:

Projekt przewiduje możliwość wyboru przez podatnika szczególnych zasad opodatkowania dedykowanych przychodom zagranicznym. Z opcji tej mogą skorzystać wyłącznie podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy przeniosą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) do Polski.

Nowe zasady opodatkowania stanowią preferencyjne rozwiązanie w stosunku do opodatkowania na zasadach przewidzianych w pozostałych przepisach ustawy z uwagi na to, że podatnik wybierający ten sposób opodatkowania zobowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku od przychodów uzyskanych ze źródeł położnych za granicą, bez konieczności wykazywania w zeznaniu źródeł tych przychodów, wysokości przychodu oraz państwa jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30j ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, może podlegać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, przy czym przepis art. 45 ust. 1b stosuje się odpowiednio;

2) nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przy czym, zgodnie z art. 30j ust. 2-3 ustawy :

2. Do oświadczenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik dołącza certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

3. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik składa jednorazowo za cały okres opodatkowania ryczałtem.

O tym, jakie przychody podlegają opodatkowaniu omawianym ryczałtem, stanowi art. 30k ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane dalej w niniejszym rozdziale ,,przychodami zagranicznymi”, z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f.

2. Przychodów zagranicznych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie i nie wykazuje się w zeznaniach podatkowych oraz księgach podatkowych, przy czym podatnik jest obowiązany posiadać dowody niezbędne do ustalenia pochodzenia, wysokości oraz okresu uzyskania przychodów zagranicznych.

3. Przychody zagraniczne oraz wydatki, o których mowa w art. 30m ust. 1, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia w jakiejkolwiek formie od przychodu, dochodu, podstawy obliczenia podatku i podatku, w tym odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne opłaconych przez podatnika od przychodów objętych ryczałtem oraz korzystania z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 30l ustawy:

1. Ryczałt wynosi 200.000 zł za rok podatkowy niezależnie od wysokości uzyskanych w tym roku przychodów zagranicznych.

2. Podatnik jest obowiązany wpłacić ryczałt w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

3. Jeżeli podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trakcie roku podatkowego, wysokość ryczałtu ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym roku podatkowym.

Opodatkowanie omawianym ryczałtem wiąże się ponadto z obowiązkiem ponoszenia przez podatnika szczególnego rodzaju wydatków. I tak, zgodnie z art. 30m ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany do poniesienia wydatków na wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochronę dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej, których rodzaje są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5, w wysokości co najmniej 100 000 zł w roku podatkowym począwszy od roku podatkowego następującego bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według cytowanych przepisów, możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych dotyczy osób fizycznych (nierezydentów), które:

• przeniosą rezydencję podatkową do Polski;
• nie były polskimi rezydentami podatkowymi przez co najmniej pięć z sześciu poprzedzających lat podatkowych;
• w roku podatkowym uzyskają poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody;
• do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniosą rezydencję podatkową do Polski złożą do urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru;
• będą realizować wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu w wysokości minimum 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem (cel wydatków: wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochrona dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej).

Jak wynika z treści omawianych przepisów dotyczących ryczałtu, jak i z powoływanego już uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk 1532), szczególne zasady opodatkowania, jakim jest ten ryczałt dotyczą przychodów zagranicznych rozumianych jako przychody osiągane w roku podatkowym poza terytorium Polski.

Opodatkowanie dotyczy więc wszystkich przychodów osiąganych za granicą, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 30f ustawy (art. 30k ust. 1 ustawy).

Na gruncie analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie, jak należy rozumieć pojęcie „przychodów zagranicznych”. Ustawodawca określił je w art. 30k ust. 1 jako „przychody uzyskane poza terytorium Polski”. Niemniej jednak, na gruncie tego sformułowania należy rozważyć, jakie kryteria, cechy, okoliczności uzyskiwania przychodów są decydujące dla możliwości uznania, że przychody zostały uzyskane poza terytorium Polski.

Analizując znaczenie językowe pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski”, można stwierdzić, że przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski niewątpliwie będą przychody z działalności (pracy, działalności gospodarczej, działalności osobistej) wykonywanej na terytorium innego państwa. Można również stwierdzić, że „przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski” są takie przychody, których źródło znajduje się poza terytorium Polski.

Takie rozwinięcie analizowanego pojęcia znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w taki właśnie sposób ustawodawca mówi o dochodach zagranicznych w art. 27 ust. 8-9a ustawy.

Co więcej, ustawodawca w wielu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodów z zagranicznych źródeł przychodów np. zagraniczny zakład, otrzymywane z zagranicy renty, emerytury zagraniczne, odsetki lub dyskonto od zagranicznych obligacji, nagrody przyznawane przez organizacje międzynarodowe. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca łączy pojęcie źródła przychodów z zagranicy z faktem powstania uprawnienia do uzyskania/wypłaty przychodów na gruncie prawa innego państwa, w tym w ramach regulowanego prawem tego państwa stosunku prawnego z podmiotem mającym siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium tego innego państwa.

Wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogą być pomocne dla ustalenia sposobu rozumienia przez ustawodawcę pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski”, można wskazać także art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy osób, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. mają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ustawodawca wskazał w nim przykładowe dochody (przychody), które uważa się za osiągnięte na terytorium Polski. Co istotne, wymienione kategorie dochodów (przychodów) są katalogiem otwartym – przesądza o tym zwrot „w szczególności”.

Skoro przepis art. 3 ust. 2b wskazuje, jakie rodzaje dochodów (przychodów) są w szczególności uważane za osiągane na terytorium Polski, to można posłużyć się tym przepisem, aby wywnioskować, jakie dochody (przychody) w szczególności są uważane za uzyskiwane poza terytorium Polski. Można w tym celu zastosować m.in. reguły wnioskowania a contrario, jednak - z uwagi na otwarty charakter katalogu z art. 3 ust. 2b ustawy, cel tej regulacji i złożoność analizowanej materii - wyniki tego wnioskowania należy skonfrontować z wynikami, jakie dają inne narzędzia wykładni.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy nie wskazuje wprost:

• ani jakie konkretne przychody ustawodawca uznał za niemające statusu przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski,
• ani też jakie konkretne przychody ustawodawca uważa za uzyskiwane poza terytorium Polski.

Celem tego przepisu nie było bowiem uniwersalne wyjaśnienie zagadnienia umiejscowienia źródeł przychodów - w szczególności norma tego przepisu nie dotyczy polskich rezydentów podatkowych.

Z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) wynika, że:

Preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski. (...). Szczególne zasady opodatkowania dotyczyć będą wyłącznie przychodów zagranicznych, rozumianych jako przychody osiągane w roku podatkowym poza terytorium Polski. Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z zakresu przedmiotowego przychody, o których mowa w art. 30f ustawy PIT. Nowa regulacja nie znajdzie zatem zastosowania do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika.

Powyższe oznacza, że preferencja odnosi się do przychodów, które podatnik uzyskuje poza terytorium Polski - czyli przychodów, które w sytuacji, gdyby podatnik nie zmienił miejsca zamieszkania na Polskę, nie podlegałyby polskiej jurysdykcji podatkowej, bo miałyby status przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski przez podatnika, który nie ma nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że:

1)nie posiadał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok 2024;

2)przeniósł Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w trakcie 2024 roku i został objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce (posiada status polskiego rezydenta podatkowego);

3)planuje Pan do końca stycznia 2025 roku złożyć urzędowi skarbowemu oświadczenie, o którym mowa w art. 30j ust. 1 pkt 1 ustawy o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4)wskazuje Pan, że będzie ponosił wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu, o których mowa w art. 30m ustawy w wysokości min. 100 tys. zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem, a także zapłaci kwotę ryczałtu;

5)po przeniesieniu rezydencji podatkowej do Polski uzyska Pan przychody z:

a)najmu nieruchomości położonych poza granicami Polski. Jest Pan właścicielem jednej nieruchomości położonej w Finlandii, która będzie przedmiotem najmu (tj. w dokumentacji dotyczącej nabycia nieruchomości widnieje jako właściciel wyłącznie Pan), jest Pan współwłaścicielem (razem z małżonką) trzech nieruchomości położonych w Stanach Zjednoczonych, które będą przedmiotem najmu;

b)sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w Kanadzie nabytych wspólnie z Żoną, należących do ich majątku wspólnego (tj. w dokumentach dotyczących kupna tej nieruchomości wskazani są obaj małżonkowie). Nieruchomości nabyte zostały (…) 2021 roku oraz w (…) 2023 roku;

c)dywidend otrzymywanych z tytułu udziałów posiadanych w spółce z siedzibą i miejscem zarządu w Finlandii (Spółka fińska);

d)sprzedaży udziałów Spółki fińskiej (Udziały). Część Udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży nabył Pan w 2015 roku w okresie, gdy pozostawał nierezydentem podatkowym w Polsce, jednocześnie pozostała część Udziałów zostanie nabyta nieodpłatnie w związku z realizacją opcji (tj. swego rodzaju przyrzeczenia do otrzymania w przyszłości udziałów w Spółce fińskiej), które otrzyma Pan pod koniec 2024 roku lub na początku 2025 roku. Udziały nabyte zostały i zostaną jedynie przez Pana tj. prawami korporacyjnymi wspólnika w Spółce fińskiej dysponuje wyłącznie Pan. Jest Pan mniejszościowym wspólnikiem Spółki fińskiej. Spółka fińska nie jest spółką nieruchomościową oraz aktywa tej spółki nie składają się w więcej niż 50% z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zbycie udziałów w Spółce fińskiej nie będzie dokonywane na polskiej giełdzie. Udziały w Spółce fińskiej nie będą dopuszczone do publicznego obrotu na giełdzie polskiej i nie będą np. przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na takiej giełdzie;

e)ze szwajcarskiego funduszu inwestycyjnego („Fundusz inwestycyjny”), który generuje przychód m.in. z ETF, akcji, dywidend oraz odsetek, a także innych instrumentów finansowych. Wnioskodawca jest wskazany jako jedyny właściciel Funduszu inwestycyjnego;

f)zysków otrzymywanych w związku z inwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjne ETF w Kanadzie. Przedmiotowe inwestycje zapisane są jedynie na konto Pana. Nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości nie stanowią co najmniej 50% wartości aktywów funduszu inwestycyjnego, który został wskazany we Wniosku.

W związku z powyższym osiągnięte przez Pana i będące przedmiotem zapytania przychody z:

• najmu nieruchomości położonych poza granicami Polski - w całości w odniesieniu do nieruchomości, której jest Pan jedynym właścicielem oraz w proporcji według udziału w prawie własności nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości, której jest Pan współwłaścicielem;
• sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w Kanadzie nabytych wspólnie z Żoną, należących do ich majątku wspólnego - w proporcji według udziału w prawie własności nieruchomości;
• otrzymanych przez Pana dywidend z tytułu udziałów posiadanych w spółce z siedzibą i miejscem zarządu w Finlandii - w całości;
• sprzedaży przez Pana udziałów Spółki fińskiej - w całości;
• ze szwajcarskiego funduszu inwestycyjnego, który generuje przychód m.in. z ETF, akcji, dywidend oraz odsetek, a także innych instrumentów finansowych- w całości;\
• otrzymanych przez Pana zysków otrzymywanych w związku z inwestowaniem w giełdowe fundusze inwestycyjne ETF w Kanadzie - w całości

należy uznać za przychody zagraniczne w rozumieniu art. 30k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do których ma Pan możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych, zgodnie z art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu wyżej określonych warunków.

W związku z powyższym Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna zawiera ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie wyznaczonym pytaniami, natomiast przedmiotem interpretacji nie jest ocena skutków podatkowych realizacji opcji.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.