Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.827.2024.2.DJ 0111-KDIB2-2.4015.176.2024.3.DR

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych:

-w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe;

-w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 20 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków z IRA. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Jest Pani obywatelką polską i podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

(…) 2024 r. otrzymała Pani w formie czeków walutowych środki pieniężne pochodzące z Individual Retirement Arrangements (IRAs) w kwocie (…) USD. Środki wypłacone zostały w kwocie netto, po pomniejszeniu o 30% podatek zapłacony w USA, zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym.

Środki te otrzymała Pani w związku ze śmiercią w (…) 2022 roku Pani siostry. Siostra przed śmiercią, w 2017 roku ustanowiła Panią, Pani dzieci i swojego męża beneficjentem środków zgromadzonych na IRA – każdy po 25%. Siostra była rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Tam mieszkała, pracowała i zmarła. Nie jest Pani spadkobierczynią zmarłej siostry. Nie dziedziczyła Pani środków w ramach amerykańskiego prawa spadkowego. Środki z IRA otrzymała Pani, gdyż siostra wyznaczyła m.in. Panią jako beneficjenta środków pieniężnych zgromadzonych w IRA w przypadku jej śmierci.

IRA stanowią instrument systemu ubezpieczenia emerytalnego funkcjonującego w Stanach Zjednoczonych, który to jest regulowany poprzez prawo tego kraju. Indywidualne konto emerytalne (IRA) to instrument, który umożliwia oszczędzanie środków pieniężnych na emeryturę. Środki w momencie wpłaty na konto nie są opodatkowane, opodatkowanie tych środków następuje przy ich wypłacie z konta.

IRA funkcjonuje podobnie jak w Polsce IZKE, jednak nie są regulowane na podstawie polskich przepisów ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Niemniej konto IRA cechuje szereg podobieństw do IKZE, m.in.:

·IRA, podobnie jak IKZE, jest zabezpieczeniem emerytalnym oszczędzającego,

·IRA, podobnie jak IKZE, ma charakter indywidualnego konta emerytalnego, podlegającego opodatkowaniu w momencie wypłaty,

·IRA, tak jak IKZE, może być prowadzony w formie konta bankowego, rachunku powierniczego lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów,

·oszczędzającym na kontach IRA i IKZE jest zawsze jedna osoba fizyczna,

·kwota rocznych wpłat oszczędzających podlega limitowi,

·w przypadku śmierci środki z konta wypłacane są na rzecz beneficjenta.

Pytania

1)Czy środki otrzymane z IRA będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

2)Czy środki otrzymane z IRA, w kwocie netto (otrzymana wartość czeków) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 30 ust. 1 pkt 14?

3)Czy środki otrzymane z IRA, w kwocie netto (otrzymana wartość czeków) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych na podstawie art. 27 ustawy o PIT i w związku z tym będzie przysługiwało Pani prawo pomniejszenia podatku o podatek zapłacony w USA?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

W Pani ocenie, środki otrzymane z IRA nie będę podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2.darowizny, polecenia darczyńcy;

3.zasiedzenia;

4.nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5.zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6.nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Z ust. 2 ww. art. 1 wynika, że podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

W myśl art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera przysporzenia, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn:

1)nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2)nabycie w drodze spadku, zapisu windykacyjnego lub darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw;

4)nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego programu emerytalnego;

4a) nabycie w drodze dziedziczenia środków z pracowniczego planu kapitałowego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 427);

5)nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na rachunku zmarłego członka otwartego funduszu emerytalnego;

6)nabycie w drodze spadku środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym oraz na indywidualnym koncie zabezpieczenia emerytalnego;

(...)

Biorąc pod uwagę fakt, że otrzymane środki nie otrzymała Pani w ramach spadku oraz powyższe przepisy prawa (art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn) środki pieniężne zgromadzone na rachunku IRA nie będą podlegały podatkowi od spadków i darowizn.

Ad. 2.

W Pani ocenie otrzymane środki, w wartości netto (otrzymana wartość czeków) powinny zostać opodatkowane zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei z ust. 1a ww. art., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W 2024 roku miała Pani miejsce zamieszkania w Polsce.

W związku z wypłatą środków, które zostały zgromadzone przez Pani siostrę w USA na IRA zastosowanie znajdzie Umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. Umowy, płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Z kolei z art. 19 ust. 2 ww. Umowy wynika, że praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.

W świetle powyższego świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1792 oraz z 2023 r. poz. 1843 i 1941) - w wysokości 10% przychodu.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z funkcjonowaniem systemu ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 75, poz. 398) wprowadziła zmiany do ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych z dnia 20 kwietnia 2004 r., umożliwiające założenie, obok funkcjonującego już indywidualnego konta emerytalnego (IKE), dodatkowego indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE).

Opodatkowanie wypłat z IRA w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane. Jednak należy zauważyć, że IRA funkcjonuje na tożsamych zasadach jak IKZE, co wskazano powyżej.

W świetle powyższego, w związku z tym, że siostra wskazała m.in. Panią jako osobę uprawnioną do wypłaty środków z IRA, oraz faktem, że IRA jest odpowiednikiem polskiego IKZE, otrzymane środki powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3.

Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że środki otrzymane z IRA w wartości netto (otrzymana wartość czeków) nie mogą zostać opodatkowane w myśl art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będą one podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym, będzie Pani mogła pomniejszyć podatek dochodowy o podatek zapłacony w USA.

Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)pozarolnicza działalność gospodarcza;

4)działy specjalne produkcji rolnej;

5)(uchylony);

6)najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8)odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9)inne źródła.

Z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o PIT).

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a).

Zatem w sytuacji opodatkowania wypłaty środków pieniężnych z konta IRA za zasadach ogólnych według skali podatkowej, od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od dochodu netto (otrzymana wartość czeków) może Pani odliczyć podatek zapłacony w USA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 2 ww. ustawy:

Powyższy przepis odnosi się do sytuacji nabycia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Wskazuje on, że takie nabycie podlega podatkowi, m. in. w sytuacji gdy w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić przy tym należy, że katalog tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast na podstawie art. 3 pkt 1-6 ww. ustawy:

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „spadek”, dlatego w tym zakresie należy stosować prawną definicję tego pojęcia unormowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Na podstawie art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z brzmienia ww. art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że nie wszystkie prawa i obowiązki zmarłego należą do spadku, przy czym bez znaczenia jest czy prawa te nabyły osoby, które są spadkobiercami czy też nie są. Do spadku nie wchodzą m.in. prawa wynikające z różnego rodzaju umów ubezpieczeniowych, jeżeli ubezpieczona osoba dokonała odpowiedniego wskazania w umowie ubezpieczeniowej (wskazała osoby uprawnione – uposażone).

Zgodnie bowiem z art. 831 § 1 Kodeksu cywilnego:

Taka sytuacja dotyczy także programów emerytalnych. Na podstawie art. 48 ust. 1 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 556) – regulującej zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, obowiązującej w polskim systemie prawnym:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że jest Pani obywatelką polską i podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. (…) 2024 r. otrzymała Pani w formie czeków walutowych środki pieniężne pochodzące z Individual Retirement Arrangements (IRAs) w kwocie (…) USD. Środki wypłacone zostały w kwocie netto, po pomniejszeniu o 30% podatek zapłacony w USA, zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym. Środki te otrzymała Pani w związku ze śmiercią w (…) 2022 roku Pani siostry. Siostra przed śmiercią, w 2017 roku ustanowiła Panią, Pani dzieci i swojego męża beneficjentem środków zgromadzonych na IRA – każdy po 25%. Siostra była rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Tam mieszkała, pracowała i zmarła. Nie jest Pani spadkobierczynią zmarłej siostry. Nie dziedziczyła Pani środków w ramach amerykańskiego prawa spadkowego. Środki z IRA otrzymała Pani, gdyż siostra wyznaczyła m.in. Panią jako beneficjenta środków pieniężnych zgromadzonych w IRA w przypadku jej śmierci.

IRA stanowią instrument systemu ubezpieczenia emerytalnego funkcjonującego w Stanach Zjednoczonych, który to jest regulowany poprzez prawo tego kraju. Indywidualne konto emerytalne (IRA) to instrument, który umożliwia oszczędzanie środków pieniężnych na emeryturę. Środki w momencie wpłaty na konto nie są opodatkowane, opodatkowanie tych środków następuje przy ich wypłacie z konta.

IRA funkcjonuje podobnie jak w Polsce IZKE, jednak nie są regulowane na podstawie polskich przepisów ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że nabycie przez Panią środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach IRA (funkcjonujących – jak wskazała Pani we wniosku – podobnie jak w Polsce indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego), na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci osoby gromadzącej te środki pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu tytułów nabycia określonym w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zauważyć należy, że wskazane przez Panią we własnym stanowisku wyłączenia z opodatkowania określone w art. 3 pkt 1-6 ustawy dotyczą nabycia wskazanych w nich środków określonymi tytułami wymienionymi w art. 1 ustawy. Tymczasem z treści wniosku wynika, że prawa do środków zgromadzonych na rachunkach IRA nabyła Pani na podstawie dyspozycji Pani siostry na wypadek śmierci. Tym samym przepisy art. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mają zastosowania w omawianej sprawie, a brak opodatkowania nabycia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach IRA – jak wyjaśniono powyżej – wynika z faktu, iż ww. nabycie nie zostało wymienione w katalogu tytułów nabycia określonym w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, Pani stanowisko, zgodnie z którym środki otrzymane z IRA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn z uwagi na to, że nie otrzymała ich Pani w ramach spadku, należało uznać za prawidłowe, z tym jednak zastrzeżeniem, że w omawianej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 3 pkt 1-6 ww. ustawy.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy:

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy:

Ponieważ Pani wniosek dotyczy wypłaty środków zgromadzonych na koncie IRA (Individual Retirement Arrangements) w USA w sprawie należy odnieść się do odpowiednich uregulowań Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178).

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy:

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej Umowy:

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy stwierdzić, że co do zasady nabycie przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Polsce środków pieniężnych zgromadzonych na amerykańskich rachunkach IRA na podstawie polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy są wskazane w pkt 9 tego przepisu inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Ze wskazanego przez Panią art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Jak wynika z art. 30 ust. 9 ustawy:

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie preferencje podatkowe – a do takich niewątpliwie można zaliczyć preferencyjną, bo niższą stawkę podatkową – nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do zastosowania niższej stawki podatkowej winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyjaśnić należy, że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta emerytalnego („IKE”), oraz indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego („IKZE”), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKE oraz IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 707; dalej także jako „Ustawa o IKZE”).

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa IKZE oznacza to również indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach (jak np. zostało to wskazane w art. 21 ust. 33 ustawy w odniesieniu do pracowniczych programów emerytalnych).

Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy) wskazuje zatem, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Nie znajdą zatem zastosowania w odniesieniu do środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne, nawet zbliżonych w swej konstrukcji do IKZE, uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach.

Tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1079/20, który wskazał, że:

Podobne rozstrzygnięcie zawiera również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2514/20.

Z treści wniosku wynika natomiast, że wypłata na Pani rzecz środków nie została dokonana na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, ponieważ środki wypłacone z IRA nie są regulowane Ustawą o IKZE.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zatem zastosowania do opodatkowania uzyskanych przez Panią środków.

Z tych też względów należy stwierdzić, że przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym wypłat dokonywanych z amerykańskiego indywidualnego konta IRA nie można uznać za odpowiednik wypłat z IKZE.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie w odniesieniu do wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA sposobu opodatkowania określonego w art. 30 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy.

Podsumowując, wypłata na Pani rzecz środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana w Polsce jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że uzyskany z tego tytułu przychód będzie Pani zobowiązana wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy w którym nastąpiła wypłata środków na Pani rzecz. Przy czym zauważam, że Pani przychodem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość środków pieniężnych przed pobraniem i zapłaceniem podatku w USA (wartość brutto). Zaznaczyć w tym miejscu należy bowiem, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku będzie stanowił dochód, który należy ustalić zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, które mogły przyczynić się do powstania przychodu albo jego zwiększenia.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania nie będzie Pani dochód netto (otrzymana wartość czeków, tj. kwota środków pieniężnych po pomniejszeniu o 30% podatek zapłacony w USA), lecz wartość środków pieniężnych przed pobraniem i zapłaceniem podatku w USA (wartość brutto) pomniejszona o ewentualne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do możliwości odliczenia podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 27 ust. 9a ustawy:

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem, w związku z otrzymaniem przez Panią środków pieniężnych pochodzących z IRA w Stanach Zjednoczonych Ameryki – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od podatku obliczonego w Polsce będzie miała Pani zatem możliwość odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki od środków znajdujących się na rachunku IRA. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W konsekwencji, pomimo, że ma Pani rację twierdząc, że będzie Pani „mogła pomniejszyć podatek dochodowy o podatek zapłacony w USA” to nie mogę zgodzić się z Pani stanowiskiem, że „w sytuacji opodatkowania wypłaty środków pieniężnych z konta IRA za zasadach ogólnych według skali podatkowej, od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od dochodu netto (otrzymana wartość czeków) mogę odliczyć podatek zapłacony w USA”. Zauważyć bowiem należy – co już wcześniej wyjaśniłem – że w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania nie będzie Pani dochód netto (otrzymana wartość czeków, tj. kwota środków pieniężnych po pomniejszeniu o 30% podatek zapłacony w USA), lecz wartość środków pieniężnych przed pobraniem i zapłaceniem podatku w USA (wartość brutto) pomniejszona o ewentualne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).