Interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.666.2024.2.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysków. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

B. B (dalej: Wspólnik 1) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zamieszkuje w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. A. A (dalej: Wspólnik 2) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zamieszkuje w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawcą jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadająca siedzibę w Polsce oraz podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka komandytowa powstała w 2012 r.

Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (...) Aktualnie wspólnikami Spółki komandytowej są następujące podmioty:

(1)Y sp. z o.o., która posiada prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości 4% i pełni rolę komplementariusza;

(2)B. B, który posiada prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości 48% i pełni rolę komandytariusza;

(3)A. A, który posiada prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości 48% i pełni rolę komandytariusza.

Y sp. z o.o.(komplementariusz) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Y sp. z o.o., jako komplementariusz w Spółce komandytowej, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Spółki komandytowej bez ograniczeń. Udziałowcami Y sp. z o.o. są B. B oraz A. A (te same osoby, które są komandytariuszami Spółki komandytowej).

Y sp. z o.o. planuje wystąpienie ze Spółki komandytowej. Y sp. z o.o. w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani innego rodzaju przysporzenia majątkowego, w szczególności nie zostanie zwrócona wartość jej wkładu do Spółki komandytowej (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia). Wystąpienie Y sp. z o.o. nastąpi na skutek porozumienia zawartego pomiędzy Y sp. z o.o. a pozostałymi wspólnikami Spółki komandytowej, zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych.

Wspólnicy Spółki komandytowej podejmą m.in. uchwałę o wyrażeniu zgody na wystąpienie ze Spółki komandytowej przez obecnego komplementariusza, tj. Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwałę w sprawie zmiany umowy Spółki komandytowej. Jeden z dwóch dotychczasowych komandytariuszy (Wspólnik 1 lub Wspólnik 2) przyjmie status jedynego komplementariusza w Spółce komandytowej. Zmiana umowy Spółki komandytowej będzie obejmowała także zmianę w prawach do udziału w zyskach i stratach dwóch wspólników pozostających w Spółce komandytowej. W efekcie tej zmiany wspólnicy (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) uzyskają prawo do udziału w zyskach i stratach Spółki komandytowej w wysokości po 50% każdy. Taka zmiana statusu wspólnika w Spółce komandytowej polegająca na tym, że dotychczasowy komandytariusz stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, nie jest celem samym w sobie tej planowanej reorganizacji. Jest to postępowanie niejako „wymuszone” faktem, że w spółce komandytowej co najmniej jeden wspólnik musi być komplementariuszem spółki. Zgodnie bowiem z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Taka struktura wspólników Spółki komandytowej nie będzie stanem stałym ani docelowym, ale będzie funkcjonowała wyłącznie w okresie przejściowym, w związku z podejmowaniem dalszych działań reorganizacyjnych Spółki komandytowej. Dotychczasowa struktura wspólników Spółki komandytowej miała swoje uzasadnienie biznesowe w czasie kiedy powstawała, jednak na obecnym etapie wspólnicy chcą uprościć jej strukturę i wyeliminować podmiot obecnie nietworzący już wartości dodanej, a generujący koszty funkcjonowania w Spółce komandytowej. Wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o przekształceniu Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powstała z przekształcenia spółka z o.o. dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. podatek estoński), co wymusza obecnie taką właśnie zmianę w strukturze wspólników Spółki komandytowej, aby spełnić warunki ustawowe w tym zakresie (wspólnikami spółki opodatkowanej podatkiem estońskim mogą być wyłącznie osoby fizyczne).

Spółka zorientowana jest długofalowo na gromadzenie majątku i inwestycje, dlatego reżim podatku estońskiego wspólnicy postrzegają za optymalny dla tych planów. To jest główny motyw podejmowanych działań reorganizacyjnych. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, nadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r.

W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa na koniec poszczególnych lat obrotowych wypracowywała zysk, mający odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 31 grudnia 2020 r., tj. przed dniem uzyskania statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa posiadała skumulowane w ten sposób niepodzielone zyski z lat ubiegłych (dalej: Skumulowane zyski). Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych, z wyszczególnieniem roku obrotowego, którego dotyczy. Spółka komandytowa posiada ewidencję dotyczącą Skumulowanych zysków, jakie Spółka komandytowa uzyskała w poszczególnych latach obrotowych przed dniem 1 stycznia 2021 r. i jakie jego wartości pozostały niewypłacone do jej wspólników, tworząc kapitał zapasowy na dzień uzyskania statusu podatnika CIT.

Spółka komandytowa planuje przekształcenie formy prowadzenia działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („spółka przekształcona” lub „Spółka z o.o.”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne KSH. Majątek spółki przekształconej w związku z planowanym przekształceniem Spółki komandytowej nie zostanie zwiększony w stosunku do majątku przekształcanej Spółki komandytowej. Na skutek przekształcenia majątek Spółki komandytowej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Przekształcona spółka będzie kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą Spółki komandytowej w niezmienionym kształcie i zakresie. Wszystkie składniki przedsiębiorstwa Spółki komandytowej przejdą na powstałą z przekształcenia Spółkę z o.o. Kapitał zakładowy spółki przekształconej w całości pochodzić będzie z majątku Spółki komandytowej (w procesie przekształcenia nie będą wnoszone nowe wkłady). Spółce przekształconej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (spółki komandytowej). Wspólnicy Spółki komandytowej (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) staną się z dniem przekształcenia jedynymi wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnym następcą przekształcanej spółki komandytowej. Po zmianie formy działalności spółka przekształcona będzie kontynuowała dotychczasową działalność Spółki komandytowej w oparciu o jej majątek. Przez cały okres działalności Spółki komandytowej zysk wypracowany przez Spółkę komandytową był wypłacany wspólnikom jedynie w części. W sprawozdaniach finansowych Spółki komandytowej sporządzanych na koniec każdego okresu obrachunkowego zostały szczegółowo wyodrębnione zyski, jakie Spółka komandytowa uzyskała w poszczególnych latach obrotowych i jakie jego wartości pozostały niewypłacone Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony przez nich w deklarowanej podstawie opodatkowania i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (Wspólnik 1 i Wspólnik 2) i podatkiem dochodowym od osób prawnych (Y sp. z o.o.). Dochód wspólników został obliczony w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów danego roku, jakie proporcjonalnie, zgodnie z umową Spółki komandytowej, należało przypisać do każdego ze wspólników. Wspólnicy podlegali opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnicy wpłacali miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne. Większa część zysków wypracowywanych przez Spółkę komandytową przez okres funkcjonowania Spółki komandytowej (Skumulowane zyski) aż do dnia 31 grudnia 2020 r. była przeznaczana na jej rozwój. W związku z tym w bilansie Spółki komandytowej wykazywana jest znacząca kwota Skumulowanego zysku, który nie został dotychczas wypłacony na rzecz jej wspólników.

Niewypłacone zyski (Skumulowane zyski) wspólników Spółki komandytowej, wynikające z rocznych sprawozdań finansowych, księgowane były na kapitale zapasowym. Corocznie wspólnicy Spółki komandytowej podejmowali uchwały w sprawie podziału zysku, na mocy których postanawiali podzielić wypracowany zysk za dany rok proporcjonalnie do posiadanego prawa do zysku przez każdego wspólnika, z czego określoną kwotę zysku przeznaczali na podwyższenie kapitału zapasowego, a pozostałą część przeznaczano do dyspozycji wspólników. Zyski były księgowane na odpowiednich kontach analitycznych kapitału zapasowego zgodnie z tymi uchwałami.

Struktura kapitałowa Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki komandytowej zostanie ukształtowana w następujący sposób. Udziałowcami będą wyłącznie osoby fizyczne (Wspólnik 1 i Wspólnik 2). W Spółce z o.o. zostaną utworzono następujące kapitały: kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie pokryty majątkiem spółki przekształcanej (spółki komandytowej), a nadwyżka majątku spółki przekształcanej ponad kapitał zakładowy spółki przekształconej (Spółki z o.o.) przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy Spółki z o.o. Kapitał zapasowy Spółki z o.o. obejmie zysk wypracowany i zatrzymany w Spółce komandytowej (tj. niewypłacony wspólnikom przed przekształceniem w sp. z o.o.). Na kapitał zapasowy Spółki z o.o. zostanie odniesiona nadwyżka wartości aktywów nad pasywami. Na dzień przekształcenia otwarte zostaną księgi rachunkowe Spółki z o.o. i w ramach tych czynności dokonane będą odpowiednie zapisy na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego zostanie wskazana kwota zysków wypracowanych przez Spółkę komandytową, po pokryciu kapitału podstawowego spółki przekształconej. Od tego dnia (dzień przekształcenia) niewypłacona wspólnikom część zysku Spółki komandytowej (Skumulowany zysk) będzie wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie i wykazywana w bilansie Spółki z o.o. w pozycji „kapitał zapasowy”. W konsekwencji kwota niewypłacona zysków Spółki komandytowej (wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r.) zostanie odzwierciedlona w pozycji "kapitał zapasowy" Spółki z o.o. Po dniu zarejestrowania w KRS przekształcenia Spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. podatek estoński).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniała warunki wskazane w art. 28j ust. 1-3 oraz ust. 5 ustawy CIT. Spółka z o.o. będzie spełniała warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie będą dotyczyć jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad. Spółka z o.o. nie będzie podmiotem, o którym mowa w art. 28k ustawy o CIT. W związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia Spółki komandytowej) zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wyodrębni w kapitale własnym Spółki z o.o. na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym dodatkowo wyodrębni w kapitale zapasowym kwoty podzielonych zysków wypracowanych do dnia przekształcenia (przed 31 grudnia 2020 r).

W okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wspólnicy Spółki z o.o. planują podjąć decyzję o wypłacie zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową przed dniem 31 grudnia 2020 roku. W związku z tym wspólnicy Spółki z o.o. (Wspólnik 1 i Wspólnik 2), jako uprzedni wspólnicy Spółki komandytowej, zgłoszą żądania co do podziału i wypłaty niewypłaconych dotychczas zysków wypracowanych jeszcze przez Spółkę komandytową przed 31 grudnia 2020 r. w tej części, która została zatrzymana na kapitale zapasowym i jest wykazana w bilansie Spółki z o.o. jako część kapitałów własnych. W oparciu o księgi rachunkowe Spółki z o.o. możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki z o.o. stanowi zysk z działalności Spółki komandytowej przed 31 grudnia 2020 r. Nastąpi obniżenie kapitału zapasowego Spółki z o.o., w wyniku czego wspólnicy otrzymają całość lub część zysków z działalności Spółki komandytowej (wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r.).

Wypłata zysków nastąpi na podstawie uchwały (uchwał) wspólników Spółki z o.o. Z treści uchwały będzie wynikało, że wypłacana wspólnikom kwota stanowi zysk przypadający na wspólników, jaki w ramach prowadzonej działalności wypracowała jeszcze Spółka komandytowa przed 31 grudnia 2020 r. Środki zostaną wypłacone z pozycji bilansowej „kapitał zapasowy”. Przedmiotowa wypłata nastąpi w okresie opodatkowania Spółki z o.o. ryczałtem od dochodów spółek. Wyłącznie wspólnicy Spółki komandytowej będą uprawnieni do uzyskania zysku wypracowanego jeszcze przez Spółkę komandytową (tj. Wspólnik 1 i Wspólnik 2), a wypłacanego już przez Spółkę sp. z o.o. Uchwały (uchwała) o podziale zysku będzie obejmowała wyłącznie Skumulowany zysk, tj. zysk wypracowany przed dniem 31 grudnia 2020 r. i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. wypracowanym przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT, z wyłączeniem tej części zysku, który był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. zysku który przypadał na rzecz wspólnika – Y sp. z o.o., który przed dniem przekształcenia wystąpi ze Spółki komandytowej). Innymi słowy, uchwała o podziale Skumulowanego zysku, o której mowa powyżej nie będzie dotyczyła tej części zysku, który przypadał wspólnikowi Y sp. z o.o. i był opodatkowany podatkiem CIT z tego tytułu (tj. w okresie od dnia powstania Spółki komandytowej do dnia 31 grudnia 2020 r.).

Podział Skumulowanego zysku zostanie dokonany przy uwzględnieniu zasad podziału zysku określonych w umowie Spółki z o.o. obowiązujących na dzień podejmowania uchwały o wypłacie zysku. Wypłata ta nie będzie stanowić dywidendy lub innej wypłaty zysków wypracowanych już przez Spółkę z o.o. Uprawnienie do uzyskania wypłaty z tytułu zysków Spółki komandytowej wynikać będzie z posiadania uprzednio statusu wspólnika spółki komandytowej przed przekształceniem, zgodnie z art. 123 KSH („Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”) oraz postanowieniami umowy Spółki komandytowej, jako kwoty już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uprawnienie wspólników do uzyskania wypracowanego zysku przez Spółkę komandytową (przed 31 grudnia 2020 r.) będzie wynikało tylko i wyłącznie z faktu posiadania przez nich prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej, w ramach której wypracowano środki, które nie zostały wypłacone przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę z o.o. Wspólnicy nie będą zobowiązani do dokonania wzajemnego świadczenia względem Spółki z o.o. w zamian za otrzymanie wypłaty z tytułu zysków Spółki komandytowej. Wartości te nie będą również stanowić darowizny na rzecz wspólników, lecz wynikać będą z faktu posiadania wcześniej przez wspólników Spółki z o.o. statusu wspólników w Spółce komandytowej przed jej przekształceniem i posiadania przez nich prawa do zysku Spółki komandytowej.

Dokonana wypłata na rzecz wspólników nie wpłynie w żaden sposób na zakres ich uprawnień jako wspólników Spółki z o.o.. W szczególności nie wpłynie na poziom ich prawa do udziału w zyskach Spółki z o.o. jako zysków wypracowanych już w formie sp. z o.o. Jedynie zmniejszy ona kwotę zysku dostępną do podziału między wspólników Spółki z o.o. zgodnie z art. 192 KSH.

W związku ze specyfiką formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od dochodów spółek, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy dokonane po przekształceniu wypłaty z zysku wypracowanego jeszcze przez Spółkę komandytową (do dnia 31 grudnia 2020 r.) przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będą kwalifikować się jako dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka z o.o. zobowiązana będzie do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty przez Spółkę z o.o. zysku wypracowanego przed 31 grudnia 2020 r. w ramach działalności Spółki komandytowej na rzecz wspólników Spółki z o.o. (tj. wyłącznie Wspólnika 1 i Wspólnika 2)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka z o.o. nie będzie zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty przez Spółkę z o.o. zysku wypracowanego w ramach działalności Spółki komandytowej przed 31 grudnia 2020 r. na rzecz wspólników Spółki z o.o. (tj. wyłącznie Wspólnika 1 i Wspólnika 2).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niniejsza regulacja określa zasadę, iż przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozliczane są przez wspólników proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku. Przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przychody i koszty z tej działalności rozliczane były przez wspólników Spółki komandytowej (do dnia 31.01.2020 r.). Jednocześnie, zgodnie z tymi zasadami podstawą opodatkowania podatkiem PIT wspólników był wykazany dochód z tej działalności przypadający na poszczególnych wspólników. Dodatkowo niniejszy dochód podlega opodatkowaniu niezależnie od faktu czy zysk osiągnięty przez Spółkę komandytową został faktycznie wypłacony na rzecz wspólników.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata osiągniętego przez spółkę niebędącą osobą prawną zysku na rzecz wspólników jest wyłącznie czynnością techniczną nieskutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Na zmianę tej kwalifikacji nie wpływa również zmiana formy prowadzenia działalności czy formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Istotne jest, iż w księgach rachunkowych Spółki z o.o. wypracowane zyski z ubiegłych lat (wynikające z działalności prowadzonej w formie Spółki komandytowej przed 31 grudnia 2020 r.) zostały odpowiednio wyodrębnione i Spółka z o.o. jest w stanie wykazać, której działalności dotyczyły. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowany byłby „na bieżąco” w działalności wspólników, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką a wspólnikiem według zasady kasowej. Podkreślić również należy, iż forma prawna Wnioskodawcy nie wpływa na zmianę kwalifikacji podatkowej przekazanych środków. W przypadku gdy zyski zostaną przekazane na podstawie uchwały podjętej przez Spółkę z o.o. to również na gruncie podatkowym nie będzie to uznawane za dywidendę. W tej sytuacji nastąpi czynność techniczna wypłaty zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę transparentną podatkowo w ramach jej działalności (przed 31 grudnia 2020 r).

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT przewiduje obowiązek rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału.

Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od kwoty wypłacanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych płatnik zobowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. W tym przypadku wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną nie będzie dywidendą, ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT. Wobec powyższego, płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku od przekazanej wartości zysków z lat ubiegłych.

Stosownie do przepisów ustawy PIT:

-źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

-przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt);

-stawka w ww. przypadku wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4);

-dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5).

W myśl art. 93a ust. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z powyższych względów należy uznać, że zyski wypracowane przed 31 grudnia 2020 r. przez wspólników Spółki komandytowej z chwilą przekształcenia w Spółkę z o.o. nie stały się zyskami osoby prawnej. Oznacza to, że wypłacone wspólnikom kwoty nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez Spółkę z o.o., bo zostały wypracowane jeszcze przed powstaniem tej spółki, i nie mogą być zatem uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie bez znaczenia jest fakt wcześniejszego opodatkowania uzyskanych przez wspólników Spółki komandytowej dochodów w formie zaliczek, a następnie w rozliczeniu za rok podatkowy. Gdyby więc wypłacono wspólnikom zyski przed przekształceniem Spółki komandytowej w spółkę z o.o., to nie podlegałyby one już opodatkowaniu (wypracowane przed 31 grudnia 2020 r.). W tej sytuacji wypłata zysków powinna być neutralna podatkowo dla wspólnika, niezależnie od tego kiedy nastąpi – przed przekształceniem, czy już po. Zyski zostały zaewidencjonowane na odrębnym koncie analitycznym, co umożliwia ich identyfikację, nawet w sytuacji, gdy ich wypłata wspólnikom nastąpi w ramach podjętej uchwały o wypłacie zysku w Spółce z o.o. Niewypłacone zyski Spółki komandytowej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami Spółki z o.o., mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa zasady kontynuacji. Oceny skutków następstwa prawnego dokonuje się z uwzględnieniem reżimu prawnego, w jakim funkcjonują powyższe podmioty. Na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Oznacza to, że kwoty, które zostaną wypłacone wspólnikom nie będą pochodziły z zysku osiągniętego przez Spółkę z o.o., bo zostały „wypracowane” jeszcze przed powstaniem tej spółki i nie mogą być uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie można uznać, że dochód „wypracowany” w trakcie działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej i że wypłacone zyski będą stanowiły dla wspólników spółki z o.o. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.

Wypłacone zyski nie będą podlegać opodatkowaniu. Nie bez znaczenia jest też fakt wcześniejszego opodatkowania uzyskanych przez wspólników Spółki komandytowej zysków (wypracowanych przed 31 grudnia 2020 r.). W konsekwencji Spółka z o.o. nie będzie jako płatnik zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 19% od wypłat dokonanych na rzecz wspólników. Prawidłowość takiego stanowiska wspiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r. I SA/Rz 743/22 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2023 r. I SA/Bd 349/23.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

Szerzej tę kategorię przychodów definiuje art. 24 ust. 5 ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (…)

Przepis wskazuje, że do omawianej kategorii dochodów (przychodów) są zaliczane dochody (przychody) „faktycznie uzyskane z tego udziału”, a więc takie przychody, które:

·wynikają z posiadania prawa do udziału w zyskach osób prawnych, oraz

·zostały faktycznie (rzeczywiście) uzyskane.

Jednocześnie przepis wymienia niektóre konkretne rodzaje dochodów (przychodów), które są dochodami (przychodami) z udziałów w zyskach osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy – nie jest zamkniętym katalogiem dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Świadczy o tym treść wstępu do tego wyliczenia oraz użycie przez ustawodawcę określenia „w tym także”.

Oznacza to, że faktycznie otrzymane dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych będą podlegały opodatkowaniu nawet jeśli nie zostały wprost wymienione w katalogu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w ściśle określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Natomiast z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.)w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Był to wynik nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

·spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;

·skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;

·spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

·wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);

·spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą.

Po przekształceniu następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązana jest do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej. W związku z tym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. (1 maja 2021 r.). Dla byłych już wspólników spółki komandytowej, przyszłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie to obojętne podatkowo.

W konsekwencji wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przed przekształceniem przez spółkę przekształcaną (Spółkę komandytową) – powstałych przed 1 stycznia 2021 r. – nie będzie podlegała u Wspólnika 1 i Wspólnika 2 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec tego Spółka Przekształcona (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).