Interpretacja indywidualna z dnia 11 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.789.2024.1.JK
Koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („podatek PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”).
Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).
Wnioskodawca jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych („Certyfikaty Inwestycyjne”) funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą w Polsce („FIZ”).
Certyfikaty Inwestycyjne zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wpłaty w postaci papierów wartościowych, w tym akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych („Akcje”) zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 681 ze zm.). W momencie dokonania wpłat do FIZ za pomocą papierów wartościowych, w tym Akcji doszło do przejścia własności papierów wartościowych, w tym Akcji z Wnioskodawcy na FIZ.
Obecnie Wnioskodawca rozważa dokonanie odpłatnego zbycia Certyfikatów
Inwestycyjnych FIZ na rzecz FIZ (wykup Certyfikatów przez FIZ) w celu umorzenia.
Pytanie
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych w celu ich umorzenia wydatki na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej Certyfikatów Inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia?
Pana stanowisko w sprawie
W Pana ocenie, prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych w celu ich umorzenia wydatki na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej Certyfikatów Inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę.
Przepisy ustawy o PIT nie zawierają przepisów wprost regulujących sposób ustalania kosztów przy zbyciu (w tym w celu umorzenia) certyfikatów nabytych w zamian za wpłaty w postaci papierów wartościowych, w tym akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych [Akcji].
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu pozycji enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym w szczególności służą uzyskaniu, zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e ustawy o PIT, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyżej powołanego przepisu wynika, że możliwość potrącenia wydatków poniesionych na nabycie tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych (w tym funduszach inwestycyjnych) zostaje odroczona do momentu ich odpłatnego zbycia, w tym odkupienia albo umorzenia, a do kosztów warunkujących nabycie tytułów uczestnictwa zaliczyć należy zapłaconą cenę za certyfikaty inwestycyjne (odpowiadającą rynkowej wartości aktywów, w zamian za które objęto certyfikaty).
Zdaniem Wnioskodawcy, wartość aktywów wnoszonych do funduszu inwestycyjnego z dnia ich wniesienia (równa wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych) powinna zostać uznana za wydatek na objęcie/nabycie certyfikatów inwestycyjnych.
Stanowisko powyższe odnośnie sposobu ustalania kosztów z odpłatnego zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych potwierdza w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 172/11), w którym skład orzekający wprost stwierdził, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni bowiem podziela pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wydatki na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości papierów wartościowych lub udziałów z dnia ich wniesienia do funduszu inwestycyjnego. A zatem stanowisko Spółki, że koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy ustalić w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji lub udziałów wniesionych do tego funduszu należało uznać za nieprawidłowe".
Tym samym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym ich odkupienia przez FIZ w celu umorzenia) będzie wartość emisyjna certyfikatów z dnia ich nabycia.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Kwestie dotyczące działania funduszy inwestycyjnych, w tym m.in. nabywania i możliwości zbywania certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, reguluje ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1034 ze zm.).
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy:
Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.
Na mocy art. 7 omawianej ustawy:
1. Wpłaty do funduszu inwestycyjnego są dokonywane w formie pieniężnej.
2. Do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:
1) zdematerializowane papiery wartościowe - jeżeli statut funduszu tak stanowi, lub
2) inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 - jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.
3. Ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu praw majątkowych, o których mowa w ust. 2.
Stosownie do art. 2 pkt 34 cyt. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem instrumentów pochodnych.
Po myśli natomiast art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
1) papierach wartościowych – rozumie się przez to:
a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 i 96), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, bankowe prawa pochodne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 2488) i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).
Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi:
W przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych, udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub w prawach, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów, udziałów lub prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.
Po myśli art. 117 ust. 1 ww. ustawy:
Fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne.
W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych:
Statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub prawami, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2.
Stosownie natomiast do ust. 2 ww. artykułu:
W przypadku, o którym mowa w ust. 1, papiery wartościowe, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i prawa, o których mowa w art. 147 ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2, będą wyceniane według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów.
Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:
Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.
Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych - oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy:
Od dochodów uzyskanych:
1)z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,
2)z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),
3)z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,
4)z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,
5)z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych
– podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Na podstawie ust. 2 pkt 7 tego artykułu:
Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
·został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
·jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
·poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
·został właściwie udokumentowany,
·nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.
Po myśli art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na objęcie certyfikatów inwestycyjnych jako kosztu podatkowego jest odroczona w czasie do momentu zbycia (umorzenia) tych certyfikatów.
Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą zbycia (umorzenia) certyfikatów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich objęcie, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne objęcie certyfikatów nie byłoby możliwe.
Zatem, zgodnie z przywołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na objęcie certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ poniesione przez Pana będą kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (wykupu) certyfikatów inwestycyjnych na rzecz FIZ w celu ich umorzenia. Koszt ten należy określić w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich objęcia, rozumianej jako cena ich objęcia, odzwierciedlająca ich wartość na moment objęcia. Kosztem mogą być również inne, ewentualne wydatki związane z objęciem certyfikatów (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), o ile takie wydatki będą poniesione i będą odpowiednio udokumentowane.
Podsumowując Pana stanowisko – zgodnie z którym, w przypadku zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych w celu ich umorzenia wydatki na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej Certyfikatów Inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Pana – należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
POTRZEBUJESZ POMOCY?