Interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.635.2024.2.KFK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn.: „(…)” oraz możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji” do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2024 r. (wpływ 15 listopada 2024 r.) oraz pismami z 22 listopada 2024 r. (wpływ 25 listopada 2024 r.) i 26 listopada 2024 r. (wpływ 26 listopada 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1090 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2020 r. poz. 713 z późn. zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą i opieką społeczną. Wszystkie jednostki budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE), począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu podstawowych potrzeb komunalnych takich jak: usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, odbiór ścieków w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni) oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.) Gmina wykonuje we własnym zakresie. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina systematycznie rozbudowuje.

W Gminie występuje wyodrębniona jednostka organizacyjna do realizacji wyżej wymienionych zadań, pn. Gminny Zakład Komunalny.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Prowadzone są inwestycje w zakresie skanalizowania Gminy polegające na budowie zbiorowych oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina. Wszystkie realizowane dotychczas inwestycje są własnością Gminy.

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące ponoszone w ramach obecnie realizowanych następujących zadań: (…).

Gmina zaznacza, że jest to pierwszy etap budowy infrastruktury kanalizacyjno-ściekowej, w kolejnych etapach Gmina będzie realizować budowę sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

(…).

Inwestycja jest w pełni przygotowana do realizacji. Inwestycja zaplanowana jest w miejscowości, w której nie ma kanalizacji, a ścieki są odprowadzane przy użyciu gminnych i zewnętrznych wozów asenizacyjnych.

Powyższy Projekt jest finansowany częściowo ze środków zewnętrznych pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych.

Gmina w zakresie swojej działalności będzie świadczyć przy pomocy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone będą na rzecz mieszkańców (tzw. odbiorców zewnętrznych). Odprowadzanie ścieków będzie miało również miejsce w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. ścieki odprowadzane będą na rzecz dwóch jednostek budżetowych Gminy.

Wybudowana oczyszczalnia ścieków wraz z niezbędnymi (…) będzie stanowiła odrębny środek trwały Gminy. Po wykonaniu prac, Gmina sporządzi z wykonawcą protokół odbioru przedmiotowej inwestycji, a wydatki na jej powstanie zostaną udokumentowane fakturą VAT. Gmina będzie w stanie wskazać kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę powyższej inwestycji.

Gmina będzie wykorzystywała powstałą w wyniku ww. inwestycji infrastrukturę do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego odbioru ścieków na terenie Gminy – sprzedaży usług odbioru ścieków będzie dokonywał Gminny Zakład Komunalny, który jest jednostką budżetową Gminy. Z tytułu świadczonych usług, na podstawie umów cywilnoprawnych będą wystawiane na kontrahentów faktury VAT oraz rozliczany będzie podatek należny.

Odbiór ścieków z jednostek budżetowych Gminy (…), będzie miał charakter nieopodatkowany podatkiem VAT – jednostki te będą obciążane na podstawie noty księgowej.

Po zakończeniu inwestycji, produkty projektu oraz inne wytworzone dobra nie zostaną zbyte/przekazane na rzecz innego podmiotu. Właścicielem infrastruktury w ramach inwestycji oczyszczalni ścieków będzie w dalszym ciągu Gmina (…).

Wydatki inwestycyjne/majątkowe związane z inwestycją w infrastrukturę kanalizacyjną, jak również wszelkie wydatki bieżące, np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, badania jakości ścieków itp., będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Na fakturach zakupowych Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Będąca przedmiotem wniosku infrastruktura będzie służyć w zdecydowanej większości działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowej usługi kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

W marginalnej części powstała infrastruktura będzie również wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT dwóch jednostek organizacyjnych. Przedmiotowa infrastruktura będzie zatem również wykorzystywana w niewielkim zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Przykład, w jaki sposób będzie wykorzystywana wybudowana infrastruktura:

Wybudowana oczyszczalnia ścieków będzie obsługiwała zewnętrznych odbiorców z terenu (…) (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) oraz będzie również wykorzystywana na potrzeby wewnętrzne Gminy – do odbioru ścieków z jednostek organizacyjnych Gminy.

Poszczególni odbiorcy zewnętrzni będą obciążani za usługę odbioru ścieków fakturami VAT na podstawie:

-wskazań liczników, które będą montowane dla podmiotów prowadzących pensjonaty;

-ryczałtowo, przyjmując (…).

Odbiorcy wewnętrzni – (…) będą obciążani notą księgową, również na podstawie wskazań liczników.

Gmina zaznacza, że opisane postępowanie jest powszechne i znajduje oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 472), zgodnie z którym jeżeli świadczona jest wyłącznie usługa odprowadzania ścieków oraz brak jest urządzenia pomiarowego, ilość odprowadzonych ścieków ustala się w oparciu o przeciętne normy zużycia wody.

Tym samym, Gmina będzie w stanie dokładnie określić ilość zużytej wody/odprowadzonych ścieków w danym okresie rozliczeniowym w celu wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

Wspomniane wyżej wydatki inwestycyjne i bieżące zakupy będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca towarów i usług.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika rozważana przez Gminę:

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczenie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od podmiotów spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (działalności gospodarczej, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystającej z infrastruktury „bez VAT”), w danym roku kalendarzowym.

Metodologię tą – w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (w tym wszystkich wydatków inwestycyjnych objętych niniejszym wnioskiem) obrazuje poniższy wzór:

PRE kan. = OZ – ścieki odebrane od odbiorców zewnętrznych (m³)/ścieki odebrane od OZ oraz OW – odbiorców wewnętrznych (m³)

Metodologia oparta o powyższe wzory zwana jest jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Bezpośrednio po wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego właściciel nieruchomości podpisze oświadczenie o podłączeniu nieruchomości, które będzie podstawą zawarcia umowy na odprowadzanie ścieków. Od tego dnia będą naliczane opłaty za odprowadzanie ścieków.

Gmina podkreśla, że jest w stanie określić, za ile metrów sześciennych ścieków należy obciążyć odbiorcę w danym okresie w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Gminę oraz w ramach innych niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę.

W przypadku jednostek oświatowych Gmina wskazuje, iż realizowane są/będą w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca zaznacza, iż jest to pierwszy etap budowy kanalizacji na terenie Gminy w miejscowości (…), gdzie takowa infrastruktura jeszcze nie występuje.

Z chwilą uzyskania środków, czy to zewnętrznych czy ze środków własnych, Gmina będzie kontynuowała budowę kolejnych etapów, tj. infrastruktury kanalizacyjnej na terenie poszczególnych sołectw, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Informacje dodatkowe:

Gmina zaznacza, że obecnie stosowany prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego obliczony z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia wynosi 41% (w oparciu o dane za rok 2023).

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

Wszystkie wydatki będące przedmiotem wniosku są bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją inwestycji pn.: „(…)”.

Gmina (…) nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji pn.: „(…)” do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT lub do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).

W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odprowadzanych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całości działalności Urzędu Gminy, tj. wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą kanalizacyjną, gdzie możliwym jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą metrów sześciennych ścieków odebranych za pomocą Infrastruktury kanalizacyjnej od poszczególnych odbiorców.

Ponadto w opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć dla potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej.

Metoda ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym metoda ta nie odzwierciedla właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o podatku VAT.

W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową gminnej oczyszczalni ścieków, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o podatku VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości prewspółczynnika, bowiem nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

Aparatura pomiarowa, która będzie stosowana do pomiaru odprowadzanych ścieków (liczniki), będzie posiadać stosowne atesty i będzie dopuszczona do użytkowania.

(…).

Jest możliwe wyodrębnienie wydatków związanych z montażem paneli fotowoltaicznych od pozostałych wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji pn.: „(…)”.

Analiza porównawcza dla prewspółczynnika metrażowego i prewspółczynnika obliczonego w sposób zgodny z przepisów Rozporządzenia

Gmina rozważa odliczanie podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PRE kan = ścieki odebrane od OZ (m³) / ścieki odebrane od OZ i OW (m³)

gdzie:

PRE – oznacza prewspółczynnik,

OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych odebranych ścieków będzie na potrzeby niniejszego wniosku określany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

Gmina (…) wskazuje, że według założenia bilansowego przyjętego do projektu oraz na podstawie faktycznie odebranych ścieków w 2023 r. od odbiorców wewnętrznych, przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony przez Gminną infrastrukturę kanalizacyjną będzie kształtował się następująco:

Założenia bilansowe przyjęte do projektu: (…).

Tym samym, prewspółczynnik metrażowy wyniósł (…) 99,98%. W związku z powyższym uznać można, że przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną – według kalkulacji – wynosiłaby (po zaokrągleniu) 100%.

Gmina, odliczając podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z literalnym brzmieniem przepisów Rozporządzenia – według wyliczeń Gminnego Zakładu Komunalnego (…) oscyluje wokółwartości 41%.

Gmina (…) w opisie stanu faktycznego i na podstawie przykładowych danych, zauważa, że prewspółczynnik Gminnego Zakładu Komunalnego wynosi 41% (w oparciu o dane za 2023 r.). Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę kanalizacyjną – według kalkulacji – wynosiłaby (po zaokrągleniu) 100%. Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką ilość podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Pismem z 26 listopada 2024 r. (wpływ 26 listopada 2024 r.), w związku z brakiem podpisanej umowy z przedsiębiorstwem energetycznym, które dostarcza energię elektryczną, wycofali Państwo z zakresu wniosku wydatki inwestycyjne ponoszone na montaż paneli fotowoltaicznych.

Pytania

1.Czy Gmina (…), w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będzie mogła odliczyć poniesiony koszt VAT?

2.Czy przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika zwanego inaczej preproporcją lub prewskaźnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany we wniosku) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Prawo do odliczenia w świetle ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ad. 2

Państwa zdaniem, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy (opisany powyżej) jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Gmina podkreśla, iż jak wskazała powyżej, będzie wykorzystywać Infrastrukturę na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina, w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku wydatków, nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o podatku VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział odebranych i oczyszczonych ścieków w m³ od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości odebranych i oczyszczonych ścieków w m³ (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z Infrastruktury „bez VAT”) w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy, zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposobie (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć):

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o podatku VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o podatku VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, również sposób określony w rozporządzeniu ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie kanalizacji, ponieważ nie będzie odzwierciedlał on faktycznego stopnia wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, że działalność Gminy związana z kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

·opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

·eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,

·pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,

·jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m³),

·odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu infrastruktury),

·pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usługi odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w stosunku do infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą infrastruktury działalności.

Reasumując, w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki objęte wnioskiem przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników  (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 6 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ponadto stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i realizują Państwo inwestycję pn.: „(…)”.

Zakres prac objętych inwestycją obejmuje (…).

Wskazali Państwo, że zakresem wniosku objęte są wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące ponoszone w ramach realizowanej inwestycji, natomiast nie są objęte wydatki inwestycyjne ponoszone na montaż paneli fotowoltaicznych.

Przy pomocy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone będą na rzecz mieszkańców (odbiorców zewnętrznych) oraz na rzecz dwóch jednostek budżetowych Gminy.

Sprzedaży usług odbioru ścieków będzie dokonywał Gminny Zakład Komunalny, który jest jednostką budżetową Gminy.

Gmina będzie zatem wykorzystywała powstałą w wyniku ww. inwestycji infrastrukturę do świadczenia opodatkowanych usług zbiorowego odbioru ścieków (z tytułu świadczonych usług, na podstawie umów cywilnoprawnych będą wystawiane na kontrahentów faktury VAT oraz rozliczany będzie podatek należny) oraz do odbioru ścieków z jednostek budżetowych Gminy, który będzie miał charakter nieopodatkowany podatkiem VAT – jednostki te będą obciążane na podstawie noty księgowej.

Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji pn.: „(…)” do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Gmina w związku z realizacją inwestycji pn.: „(…)”, będzie mogła odliczyć podatek VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy raz jeszcze podkreślić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak Państwo wskazali, wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy. Zatem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Podsumowując stwierdzam, że – zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycjipn.: „(…)”, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z brakiem możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku, przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, Gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Jak wskazano w rozstrzygnięciu do pytania nr 1, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków będących przedmiotem wniosku w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować odpowiednie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są/będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Skoro infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem jednostki budżetowej, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Rozważają Państwo odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział odebranych ścieków w m³ od Odbiorców zewnętrznych

w całości odebranych ścieków w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym:

PRE kan = ścieki odebrane od OZ (m³) / ścieki odebrane od OZ i OW (m³)

gdzie:

PRE – oznacza prewspółczynnik,

OZ – oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW – oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Wskazują Państwo, że odliczając podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących Wydatki mieszane w oparciu o prewspółczynnik obliczony w sposób zgodny z przepisami Rozporządzenia, odliczenie wynosić będzie 41%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za pomocą zaproponowanego przez Państwa wzoru (na podstawie danych z 2023 r. i stosując przewidziane w ustawie zasady dotyczące zaokrąglenia) wynosić będzie 100%. Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielką ilość podatku VAT naliczonego od Wydatków mieszanych, które służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

W Państwa ocenie, zaproponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Będzie on zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności gospodarczej dotyczącej gospodarki kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy w zakresie dokonywanych nabyć dla potrzeb Infrastruktury kanalizacyjnej. Metoda ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. W związku z powyższym, metoda ta nie odzwierciedla właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Wskazali Państwo, że w analizowanej sytuacji jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się ona na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową gminnej oczyszczalni ścieków, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odprowadzania ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Aparatura pomiarowa, która będzie stosowana do pomiaru odprowadzanych ścieków (liczniki), będzie posiadać stosowne atesty i będzie dopuszczona do użytkowania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych  z budową oczyszczalni ścieków (bez uwzględniania wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznych) należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy, proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być – w tym konkretnym przypadku – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie budowy oczyszczalni ścieków według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową oczyszczalni ścieków przy zastosowaniu prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków, tj. w oparciu o zaproponowaną przez Gminę metodę metrażową.

Podsumowując stwierdzam, że przy wyborze sposobu określenia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków inwestycyjnych i bieżących objętych wnioskiem (bez uwzględniania wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznych), Gmina może zastosować/będzie mogła zastosować prewspółczynnik metrażowy jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zatem, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).