Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.567.2024.1.MGO

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania, że świadczenie usług wstępu do Obiektu stanowi działalność gospodarczą i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku,

-prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków związanych z Obiektem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Działalność Gminy obejmuje m.in. realizację zadań z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 609, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

Gmina zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „…” (dalej: „Zadanie”).

Przedmiotem Zadania była przebudowa, odrestaurowanie i wyposażenie (...) (dalej: „Obiekt”). Obiekt działa jako (...).

W ramach Zadania m.in. zostały zrealizowane następujące prace:

‒wyburzenia, skucia, rozbiórki;

‒roboty konstrukcyjne i izolacyjne;

‒wykonanie wszystkich prac wykończeniowych;

‒wymiana stolarki okiennej i drzwiowej;

‒rozbiórka i wykonanie stropów i dachów lub wykonanie wzmocnień tych elementów;

‒wykonanie elewacji;

‒renowacja elementów kamiennych;

‒wykonanie wewnętrznych i zewnętrznych robót wyposażenia instalacyjnego budynków zakresie wod.-kan., wentylacji, elektryki, teletechniki i ogrzewania;

‒wykonanie monitoringu zewnętrznego i wewnętrznego;

‒wykonanie zagospodarowania zewnętrznego:

·renowacja istniejącego ogrodzenia,

· renowacja istniejących schodów (...),

·przebudowa (...),

·prace nawierzchniowe placu wokół (...),

·oświetlenie zewnętrzne (...),

·zagospodarowanie terenu zielenią,

a) wyposażenie pomieszczeń w meble i urządzenia, zgodnie z ich przeznaczeniem.

Gmina poniosła również niezbędne do realizacji Zadania wydatki w zakresie prac projektowych, prac przygotowawczych, nadzoru inwestorskiego oraz promocji. Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę związane z Obiektem dalej będą określone łącznie jako „Wydatki”. Gmina otrzymała od dostawców/wykonawców faktury VAT, na których widnieje jako nabywca przedmiotowych towarów/usług.

Administrowaniem Obiektem zajmuje się Z. (dalej: „Z”), działający w formie jednostki budżetowej Gminy. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina prowadzi wspólne rozliczenia VAT wraz z Z. (tj. Z nie stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT). W konsekwencji, gdy w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego będzie mowa o Gminie, należy przyjąć, iż dotyczy to działań realizowanych przez Gminę, jak również działań, które będą realizowane przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej - Z.

Gmina udostępnia Obiekt odpłatnie, w sposób polegający na pobieraniu opłat za wstęp do Obiektu. Obiekt w zakresie swojej działalności generuje/generować może przychody z opłat za bilety wstępu, wstępu z usługą przewodnicką oraz sprzedaż pamiątek. Opłaty Gmina pobiera na podstawie cennika opłat za korzystanie z Obiektu, który został wprowadzony zarządzeniem Burmistrza Gminy i Miasta, wydanym na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta, w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu zainteresowanym mieszkańcom, przedsiębiorcom i instytucjom z terenu Gminy, jak i spoza jego obszaru. Obecnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w zarządzeniu Burmistrza Gminy i Miasta z dnia … 2024 r., nr …, w sprawie ustalenia opłat za wstęp (dalej: „Zarządzenie”).

Zgodnie z Zarządzeniem wstęp do Obiektu odbywa się na podstawie ważnego biletu. Zarządzenie precyzuje ceny biletów, w tym w szczególności wskazuje cenę biletu normalnego oraz ceny biletów specjalnych, tj. takich, których cena jest obniżona (np. ulgowy, grupowy, rodzinny).

Gmina wprowadziła dodatkowo do Zarządzenia także zwolnienia z wnoszenia opłat, (...).

Gmina pragnie wskazać, iż wstęp do Obiektu dla dzieci do 5 roku życia możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty. Wstępy te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane, a odpłatność za dziecko pokrywana jest przez jego opiekuna (osobę dorosłą) w ramach opłaty za jego wstęp. Analogicznie, sytuacje, w których nie jest pobierana dodatkowa opłata od opiekuna (pilota) co najmniej 10 osobowych grup zorganizowanych / przewodnika grupy dopuszczana jest wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie opłaty za wstęp dokonali pozostali członkowie grupy zorganizowanej. Odpłatność w tej sytuacji jest pobierana od wszystkich członków grupy, którzy nie mogliby skorzystać z Obiektu bez opiekuna (pilota)/przewodnika. Wstępy takie zatem ze sobą nierozerwalnie związane, a odpłatność za pilota/przewodnika pokrywana jest przez członków grupy zorganizowanej w ramach opłaty za ich wstęp. W takich przypadkach wejście na teren Obiektu pilota/przewodnika jest koniecznym elementem odpłatnego wejścia całej grupy.

W konsekwencji wskazane powyżej wejścia są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy są konieczne do realizacji wejść odpłatnych (wiąże się z nimi wejście odpłatne), zatem wskazane powyżej zwolnienia z wnoszenia opłat stanowią element działalności komercyjnej Obiektu, a - pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem ww. osoby zostają „zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp” - to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, gdyż możliwość wejścia na Obiekt dziecka/pilota/przewodnika uzależniona jest od uiszczenia opłaty za wstęp przez opiekuna/ członków grupy. Zwolnione z odpłatności osoby to specyficzne podmioty, które albo nie mogą samodzielnie korzystać z Obiektu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet (dzieci do lat 5), albo są opiekunami/ przewodnikami zorganizowanych grup, których klienci płacą za bilet, a ich obecność przyczynić ma się do zwiększenia zainteresowania Obiektem, a tym samym zwiększyć przychody ze sprzedaży biletów za wstęp innych osób.

Równocześnie Zarządzenie przewiduje możliwość wstępu na Obiekt bez pobierania opłaty przez przedstawicieli (...). Wprowadzenie możliwości zwolnienia z wnoszenia opłat dla ww. osób stanowi element promocyjny i marketingowy, który ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem i odpowiada standardowym praktykom podejmowanym przez tego typu obiekty w całym kraju. W tym celu Gmina zastrzegła w Zarządzeniu, że ww. zwolnienie obowiązuje wyłącznie (...) W tym zakresie Gmina ponadto pragnie wskazać, że w związku z zakończeniem Inwestycji i oddaniem Obiektu do użytkowania, w dniach … 2024 r. Gmina zorganizowała tzw. „dni otwarte” Obiektu, podczas których nie pobierała opłat za wejście do Obiektu. Powyższe zdarzenie było incydentalne i miało na celu wyłącznie promocję nowo otwartego Obiektu (zwiększenie przyszłej frekwencji, a w konsekwencji zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży biletów w późniejszym czasie oraz zwiększenie sprzedaży pamiątek) i - analogicznie jak wspomniany powyżej wstęp mediów i fotoreporterów - jest standardowym elementem strategii promocyjnej i marketingowej realizowanej przez podmioty gospodarcze w odniesieniu do nowo otwieranych obiektów działających komercyjnie.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, że Zarządzenie przewiduje możliwość wstępu na Obiekt bez pobierania opłaty także przez inne osoby na podstawie indywidualnego zezwolenia Dyrektora Z. Zwolnienie to wprowadzone zostało do Zarządzenia na zasadzie wyjątku, ma mieć charakter incydentalny, każdorazowo poprzedzony zezwoleniem Dyrektora i z założenia zawierać się ma w działalności komercyjnej Obiektu (przykładowo w działalności promocyjnej). Równocześnie Gmina pragnie podkreślić, że od momentu rozpoczęcia działalności przez Obiekt nie doszło do sytuacji, w której takie zezwolenie zostało wydane i jakiekolwiek osoby w nim wskazane korzystałyby z nieodpłatnego wejścia na Obiekt.

W konsekwencji, patrząc na całokształt działalności Obiektu, jest on wykorzystywany wyłącznie za odpłatnością w tym sensie, że nieodpłatne wejścia na Obiekt mają miejsce wyłącznie w przypadkach, gdy są konieczne do realizacji wejść odpłatnych lub też, gdy mają się przyczynić do wzrostu wejść odpłatnych w przyszłości (w ramach działań promocyjnych/marketingowych). Tym samym Obiekt służy działalności ściśle komercyjnej, a wejścia nieodpłatne się w tej działalności komercyjnej zawierają.

Przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, w szczególności Gmina nie będzie go wykorzystywać nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. nieodpłatnie na rzecz szkół czy instytucji kultury.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, że dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt zawiera umowy cywilnoprawne. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r., 1061), zawieranymi z korzystającymi poprzez przystąpienie. Zgodnie z ww. przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron (korzystający) otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (Gmina za pośrednictwem Z.) otrzyma w zamian zapłatę. Ponadto należy podkreślić, iż także w ramach wejść na Obiekt przez wskazane powyżej grupy osób (dot. wejść bez pobierania dodatkowej odpłatności), Gmina działać będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej - przykładowo w przypadku dzieci do 5 roku życia, ich wejście na Obiekt jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (przez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz ww. osób na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odrębną odpłatność za wejście.

Pytania

1.Czy świadczenie usług wstępu do Obiektu stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Świadczenie usług wstępu do Obiektu stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, iż w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Zawierana przez Gminę z korzystającymi umowa stanowi klasyczną umową adhezyjną zawieraną przez korzystającego z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego. Zatem Gmina sprzedaje korzystającym bilety wstępu do Obiektu i w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

W konsekwencji, Gmina sprzedając bilety za odpłatnością w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych bezsprzecznie działa tu jako podatnik VAT, wykorzystując powstały Obiekt do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ramach działalności usługodawcy, wykorzystując mienie Gminy (nowopowstały Obiekt) w celach zarobkowych.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”, „Organ”) z dnia 30 listopada 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.547.2023.2.AR, w której DKIS wskazał, że: „Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Obiektu należy stwierdzić, że usługi, które będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Obiektu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Państwo wystąpią w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Podsumowując, świadczenie odpłatnych usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku” (podkreślenia Gminy).

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.701.2023.2.KT, w której DKIS wskazał, że: „w rozpatrywanej sytuacji, występują skonkretyzowane świadczenia, które wykonane są między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp do Ogrodu Zoologicznego), a korzystającymi z Ogrodu Zoologicznego, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu do Ogrodu Zoologicznego. Przy czym zauważenia wymaga, że przedmiot działalności realizowanej przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej stanowi zapewnienie wstępu do Ogrodu Zoologicznego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów wstępu, stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Ogrodu Zoologicznego należy stwierdzić, że usługi, które Państwo wykonują w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Ogrodu Zoologicznego, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Państwo występują w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. (...) W konsekwencji, świadczenie odpłatnych usług wstępu do Ogrodu Zoologicznego stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku” (podkreślenia Gminy).

Analogiczne stanowisko Organ zajął również w interpretacjach indywidualnych:

– z dnia 7 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK, w której wskazał, że: „Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniamina rzecz korzystających z Basenu należy stwierdzić, że usługi, które będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Basenu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT”;

– z dnia 11 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.573.2021.2.APR, w której wskazał, że: „w przedstawionych przez Państwa okolicznościach świadczą/będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy” (podkreślenia Gminy).

Gmina, prowadząc działalność w zakresie udostępniania Obiektu, dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych oraz posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności. Gmina niewątpliwie działa w sposób profesjonalny - wykonując działalność gospodarczą w sposób zorganizowany i ciągły - w celach zarobkowych, gdyż działalność wykonywana przez Gminę prowadzi do powstania przychodów ze sprzedaży biletów za wstęp do Obiektu.

Całość działalności w zakresie udostępniania Obiektu wykonywana jest przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w celach zarobkowych i nie zmienia również tego fakt, iż z obiektu korzystają bez pobierania dodatkowej opłaty (...).

Przedmiotowa działalność jest bowiem świadczona tak samo dla korzystających płacących za bilet wstępu, jak dla korzystających z ww. nieodpłatnych wejść. Ponadto, wykonywanie działalności w zakresie udostępniania Obiektu nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów wstępu ani faktycznie wykonanych wejść.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż nie jest możliwa sytuacja, by dziecko poniżej 5 roku życia samodzielnie skorzystało z Obiektu. Zatem wskazany bezpłatny wstęp ma ścisły związek z usługą odpłatnego wstępu rodziców/opiekunów dzieci. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nieletni poniżej 5 lat nie posiadają zdolności do czynności prawnych i mogą korzystać z obiektu wyłącznie w obecności opiekuna, który jest zobligowany do zakupienia biletu wstępu. Tym samym pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem dzieci poniżej 5 lat są zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp, to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia nieletniego poniżej 5 lat jest uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez jego opiekuna.

Ponadto, wejścia opiekunów co najmniej 10 osobowych grup zorganizowanych możliwe są wyłącznie wraz z jednoczesnym odpłatnym wejściem pozostałych członków grupy zorganizowanej, a jednocześnie nie jest możliwe wejście takiej grupy bez opiekuna. Odpłatność w tej sytuacji jest pobierana od wszystkich członków grupy zorganizowanej poza jej opiekunem, bez którego grupa zorganizowana nie mogłaby skorzystać z Obiektu. Opiekun natomiast, jak sama nazwa wskazuje, towarzyszy grupie zorganizowanej w celu zapewnienia jej bezpieczeństwa i porządku. Innymi słowy darmowe wejście opiekuna ma charakter techniczny i jest koniecznym elementem odpłatnego wejścia całej grupy zorganizowanej, a ponadto ma na celu zwiększenie zainteresowania Obiektem grup zorganizowanych. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku przewodników. W tym przypadku, dzięki takim bezpłatnym wejściom, osoby te ponadto mogą w przyszłości wybrać Obiekt jako cel wizyt w swoich ofertach co również w konsekwencji powinno przełożyć się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży biletów.

W konsekwencji wskazane powyżej wejścia na Obiekt bez dodatkowej opłaty de facto stanowią jedynie ulgę, ponieważ możliwość wejścia na Obiekt ww. dziecka/opiekuna/przewodnika będzie uzależnione od uiszczenia opłaty za wstęp przez inne osoby (tj. wejścia te będą ze sobą nierozerwalnie związane).

Gmina pragnie wskazać, że darmowe wejścia w ramach „dni otwartych”, wejścia oraz wejścia dziennikarzy przy pełnieniu obowiązków służbowych miały/mają marginalny charakter, i służą zwiększeniu zainteresowania Obiektem.

Mianowicie „dni otwarte” miały na celu promocję nowo otwartego Obiektu, a w konsekwencji zachęcenie kolejnych zwiedzających do wizyty, a przez to bezpośrednio miało przełożyć się na więcej wejść w przyszłości.

Stanowiło to zatem działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie przychodów ze sprzedaży pamiątek oraz większych przychodów ze sprzedaży biletów w przyszłości - przy założeniu, że zwiedzający, którzy odwiedzili tego dnia Obiekt, wrócą do niego lub zachęcą do odwiedzin kolejnych potencjalnych nowych zwiedzających - co z kolei przyniesie oczekiwany efekt finansowy. Podobnie w przypadku dziennikarzy przy pełnieniu obowiązków służbowych oraz innych osób na podstawie indywidualnego zezwolenia Dyrektora Z. - założeniem ich wizyt jest przygotowanie materiałów promujących działalność Obiektu, a więc ich wstęp powinien doprowadzić do zwiększenia zainteresowania Obiektem nowych zwiedzających. Podsumowując nieodpłatne wejścia z ww. przypadkach stanowią działanie o celu promocyjnym, nakierowane na uzyskanie większych przychodów ze sprzedaży biletów w przyszłości.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż przyjęty przez Gminę model w zakresie nieodpłatnych wstępów jest typowym dla tego typu obiektów i stosowany na całym świecie. Tym samym, takie rozwiązania należy uznać za niezbędne dla celu działalności Obiektu, gdyż z perspektywy ogólnego wyniku finansowego Gminy, korzyść osoby uprawnionej do nieodpłatnego wstępu do Obiektu na charakter uboczny i marginalny w stosunku do korzyści jaką z tytułu ich obecności końcowo odnosi Gmina.

Tym samym, zdaniem Gminy wprowadzone zwolnienia z opłat dotyczące wskazanych ww. podmiotów wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Powyższe, zdaniem Gminy znajduje również potwierdzenie w stanowisku zawartym w odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88, na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Organ interpretując art. 15 ustawy o VAT, wskazał, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Ponadto, Organ uznał, że: „można wskazać, że w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą”.

Mając na uwadze przedstawione przez Gminę argumenty, stoi ona na stanowisku, że wszystkie dokonywane przez nią czynności w zakresie udostępniania Obiektu związane są z wykonywaniem przez nią działalności gospodarczej.

Równocześnie, odnosząc się w przewidzianej w Zarządzeniu możliwości wejścia do Obiektu innych osób na podstawie indywidualnego zezwolenia Dyrektora Z, jak Gmina wskazała powyżej – od momentu rozpoczęcia działalności przez Obiekt nie doszło do sytuacji, w której takie zezwolenie zostało wydane i jakiekolwiek osoby w nim wskazane korzystałyby z nieodpłatnego wejścia na Obiekt. Zwolnienie to wprowadzone zostało do Zarządzenia na zasadzie wyjątku, ma mieć charakter incydentalny, każdorazowo poprzedzony zezwoleniem Dyrektora i z założenia zawierać się ma w działalności komercyjnej Obiektu (przykładowo w działalności promocyjnej).

Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Wr 825/17. Sprawa dotyczyła innej gminy, pobierającej opłaty za wstęp na basen w sezonie letnim (wakacje). Co więcej, z przedmiotowych opłat zwalnia się osoby niepełnosprawne oraz dzieci do trzeciego roku życia. Analizując wskazaną kwestię, WSA stwierdził, że „świadczenie usługi udostępniania basenu ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z basenu jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi udostępniania basenu odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi udostępniania basenu, uznając że usługa, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Co do ulg organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania własne nałożone odrębnymi ustawami.

W ocenie Sądu, całość usługi świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla osób płacących za bilet oraz dla osób korzystających z ulgi.

(...) w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi udostępnienia basenu niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych osób nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest to, że świadczenie usługi następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Jak słusznie wskazuje Skarżąca korzystanie z basenu następuje na zasadach pełnej dobrowolności. Fakt zawarcia umowy potwierdzony jest - także w wypadku osób zwolnionych z opłat - wydaniem biletu upoważniającego do korzystania z basenu. Również ustalenia zasad (kwot) odpłatności, zniżek i ulg jest dobrowolną decyzją Gminy działającej w tym zakresie jako właściciel i na zasadach identycznych jak działanie każdego prywatnego przedsiębiorcy świadczącego usługi o podobnym charakterze”.

Gmina wskazuje również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/16, w którym Sąd stwierdził, że bezpłatne koncerty mają związek z działalnością gospodarczą orkiestry. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż wiele podmiotów, niewątpliwie prowadzących działalność gospodarczą, organizuje liczne akcje marketingowe promujące swoją firmę, które trudno uznać za działalność jakkolwiek odrębną. W kwestii działalności nieodpłatnej Sąd podzielił stanowisko orkiestry, że sam fakt nieprzynoszenia przez daną działalność zysków nie świadczy o tym, że nie jest to działalność gospodarcza. Ponadto, WSA uznał za błędne oddzielenie działalności statutowej, takiej jak promowanie kultury czy też miasta, od działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany oraz w celach zarobkowych, a wprowadzone zwolnienia z opłat wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę. Tym samym, wszystkie działania Gminy stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie w jakim jednostki samorządu terytorialnego działają na podstawie umów cywilnoprawnych działają one w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej.

Gmina, sprzedając bilety za odpłatnością, zawiera umowy cywilnoprawne, a więc w tym zakresie niewątpliwie działa jako podatnik VAT. Należy podkreślić, że Gmina w ramach realizacji uprzednich wejść nieodpłatnych również wykonuje czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, jednak ze szczególnych względów (tj. w szczególności w związku z realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa lokalnego) odstępuje od pobierania odpłatności. Gmina jest zobowiązana realizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz osób, które korzystają z nieodpłatnych wejść na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odpłatność za wejście.

Zawierane przez Gminę z korzystającymi umowy są, jak zostało wcześniej wskazane, klasycznymi umowami adhezyjnymi zawieranymi przez korzystających z Obiektu poprzez przystąpienie, która została uregulowana w art. 384 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem ustalony przez jedną ze stron wzorzec umowy, w szczególności ogólne warunki umów, wzór umowy, regulamin, wiąże drugą stronę, gdy druga strona mogła się z łatwością dowiedzieć o jego treści (jeżeli posługiwanie się wzorcem jest w stosunkach danego rodzaju zwyczajowo przyjęte). Przepis ten obejmuje konsumentów w zakresie umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego.

Jak wskazano w komentarzu do Kodeksu cywilnego pod redakcją M. Załuckiego (M. Załucki (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2019, komentarz do art. 384, nb 1, 5 oraz 6.):

– „Wzorce umowy to dokumenty obejmujące klauzule kształtujące prawa i obowiązki w stosunkach dwustronnych, przygotowane z góry przez jedną stronę, zwykle dla nieoznaczonego kontrahenta, na potrzeby nieograniczonej liczby powtarzających się transakcji, umożliwiające zawarcie umowy bez konieczności prowadzenia negocjacji, najczęściej w trybie adhezyjnym”;

–„Do umów powszechnie zawieranych w drobnych, bieżących sprawach życia codziennego zalicza się w doktrynie umowy, w których konsument jest zobowiązany do zapłaty kwoty nieprzekraczającej 50 złotych (por. art. 3 ust. 1 pkt 10 PrKonsU)”.

Zatem Gmina sprzedaje korzystającym bilety wstępu do Obiektu i w ten sposób zawiera umowy cywilnoprawne.

Należy wskazać, że w przypadku odpłatnych usług, umowa zawierana jest z momentem zapłaty za bilet. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy, której jedna ze stron tej transakcji (korzystający) otrzymuje świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (tj. Gmina) otrzymuje w zamian zapłatę.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (prawo do bezpłatnych wejść przyznane określonym grupom osób wynikające z Zarządzenia). W tym przypadku Gmina zawiera umowę zobowiązaniową z korzystającymi, którym przysługuje prawo do nieodpłatnego wejścia. Korzystającym nieodpłatnie przysługują analogiczne prawa i obowiązki, jak w przypadku korzystających z przedmiotowego świadczenia za odpłatnością. W szczególności, osoby takie są objęte tym samym regulaminem i zasadami korzystania z Obiektu. Różnica polega jedynie na tym, że Gmina nie otrzymuje z tytułu takich usług zapłaty. Korzystający, któremu przysługuje darmowe wejście, wchodząc na teren Obiektu zawiera umowę o świadczenie. W związku z faktem, że przysługuje mu darmowe wejście nie ma obowiązku uiszczania opłaty. Jednak decydując się na skorzystanie z Obiektu zobowiązuje się przestrzegać zasad obowiązujących wszystkich korzystających.

Z tego względu Gmina stoi na stanowisku, że niezależnie od tego czy usługi wykonywane są odpłatnie czy też nieodpłatnie, Gmina powinna być uznawana za podatnika VAT działającego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina pragnie również wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym nie korzysta z instrumentów przysługujących jej w ramach sfery imperium, lecz działa na zasadach typowych dla funkcjonowania w sferze dominium. Gmina realizując nieodpłatne świadczenia polegające na udostępnieniu Obiektu nie działa na podstawie prawa publicznego i nie korzysta z władczych uprawnień wobec osób korzystających z nieodpłatnego świadczenia Gminy. Wręcz przeciwnie, Gmina w takim przypadku działa jako podmiot stosunków o charakterze cywilnoprawnym na zasadzie równorzędności stron stosunku.

Stosownie do treści m.in. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W konsekwencji, należy uznać, że świadczenie na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług w zakresie wstępu do Obiektu stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla tych czynności, nie podlegają one takiemu zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisane usługi wstępu do Obiektu stanową po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz są one usługami opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści powyższego przepisy wynika, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli ponoszone wydatki służą podatnikowi wyłącznie do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z ww. wydatków.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika - ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także przykładowo we wskazanej powyżej odpowiedzi Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., sygn. PT3.8101.5.2016.LBE.88 na zapytanie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Mając na uwadze, że cała działalność wskazana w opisie stanu faktycznego wykonywana jest przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Zadania.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko zostało przedstawione w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które zostały w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo w:

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1 2.4012.701.2023.2.KT,

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.547.2023.2.AR,

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM,

‒interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z realizacją Zadania. Wynika to z faktu, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem oraz nie występują negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Bez znaczenia w przedmiotowym zakresie pozostaje fakt realizacji w niewielkim, ograniczonym zakresie świadczeń polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Obiektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu ww. podatkiem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Aby użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz Wnioskodawcy musiało przysługiwać, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo projekt inwestycyjny pn. „…” („Zadanie”). Przedmiotem Zadania była przebudowa, odrestaurowanie i wyposażenie zabytkowego budynku S. oraz utworzenie kompleksowego produktu turystyczno-kulturowego – C. („Obiekt”). Obiekt działa jako muzeum i miejsce pamięci o żydowskich mieszkańcach. Administrowaniem Obiektem zajmuje się Z („Z”), działający w formie jednostki budżetowej Gminy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy świadczenie usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz okoliczności niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenia usług polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu do Obiektu dla dzieci do 5 roku życia, jednego opiekuna (pilota) co najmniej 10 osobowych grup zorganizowanych oraz przewodników posiadających stosowne uprawnienia będą świadczone przez Państwa wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku brak jest podstaw, by dzielić Państwa aktywność w zakresie odpłatnej sprzedaży biletów na Obiekt na opodatkowane usługi świadczone w sferze działalności gospodarczej oraz w zakresie zwolnionych od opłat wejść na Obiekt dzieci do 5 roku życia, jednego opiekuna (pilota) co najmniej 10 osobowych grup zorganizowanych oraz przewodników posiadających stosowne uprawnienia na usługi spoza systemu VAT.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, w obu ww. przypadkach udostępnienie Obiektu – odpłatnie jak i nieodpłatnie – następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi. Tym samym przyjęcie, że usługa wstępu do Obiektu w zakresie dotyczącym osób zwolnionych z ponoszenia opłat odbywa się poza Państwa działalnością gospodarczą w ramach władztwa publicznoprawnego nie znajduje uzasadnienia i ma charakter sztuczny.

Ponadto należy zaznaczyć, że uprawnienie to (zwolnienie z uiszczania opłat) przysługuje dzieciom do 5 roku życia, opiekunowi (pilotowi) co najmniej 10 osobowych grup zorganizowanych oraz przewodnikom posiadającym stosowne uprawnienia na podstawie stosownego cennika opłat za korzystanie z Obiektu, który został wprowadzony zarządzeniem Burmistrza Gminy i Miasta, wydanym na podstawie uchwały Rady Gminy i Miasta, w zakresie wstępu i udostępniania Obiektu zainteresowanym mieszkańcom, przedsiębiorcom i instytucjom z terenu Gminy, jak i spoza jego obszaru.

Wskazali Państwo również, że Gmina wprowadziła dodatkowo do Zarządzenia także zwolnienia z wnoszenia opłat, ale wyłącznie w stosunku do specyficznej i wąsko określonej kategorii korzystających - dotyczy to(...). Wstęp do Obiektu dla dzieci do 5 roku życia możliwy jest wyłącznie pod opieką osób dorosłych, które muszą dokonać opłaty. Wstępy te są zatem ze sobą nierozerwalnie związane, a odpłatność za dziecko pokrywana jest przez jego opiekuna (osobę dorosłą) w ramach opłaty za jego wstęp. Analogicznie, sytuacje, w których nie jest pobierana dodatkowa opłata od opiekuna (pilota) co najmniej 10 osobowych grup zorganizowanych/przewodnika grupy dopuszczana jest wyłącznie wtedy, gdy jednocześnie opłaty za wstęp dokonali pozostali członkowie grupy zorganizowanej. Odpłatność w tej sytuacji jest pobierana od wszystkich członków grupy, którzy nie mogliby skorzystać z Obiektu bez opiekuna (pilota)/przewodnika. Wstępy takie zatem ze sobą nierozerwalnie związane, a odpłatność za pilota/przewodnika pokrywana jest przez członków grupy zorganizowanej w ramach opłaty za ich wstęp. W takich przypadkach wejście na teren Obiektu pilota/przewodnika jest koniecznym elementem odpłatnego wejścia całej grupy. Wskazane powyżej wejścia są dopuszczone wyłącznie w przypadkach, gdy są konieczne do realizacji wejść odpłatnych (wiąże się z nimi wejście odpłatne), zatem wskazane powyżej zwolnienia z wnoszenia opłat stanowią element działalności komercyjnej Obiektu, a - pomimo faktu, że zgodnie z cennikiem ww. osoby zostają „zwolnione z uiszczania opłaty za wstęp” - to zwolnienie to de facto stanowi jedynie ulgę, gdyż możliwość wejścia na Obiekt dziecka/pilota/przewodnika uzależniona jest od uiszczenia opłaty za wstęp przez opiekuna/członków grupy. Zwolnione z odpłatności osoby to specyficzne podmioty, które albo nie mogą samodzielnie korzystać z Obiektu, a ich opiekunowie muszą uiścić opłatę za bilet (dzieci do lat 5), albo są opiekunami/ przewodnikami zorganizowanych grup, których klienci płacą za bilet, a ich obecność przyczynić ma się do zwiększenia zainteresowania Obiektem, a tym samym zwiększyć przychody ze sprzedaży biletów za wstęp innych osób. Gmina dokonując sprzedaży biletów na rzecz chętnych do skorzystania z usług oferowanych przez Obiekt zawiera umowy cywilnoprawne. Zawierane ww. umowy są klasycznymi umowami adhezyjnymi, uregulowanymi w art. 384 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, na mocy której jedna ze stron (korzystający) otrzymywać będzie świadczenie w postaci możliwości korzystania z Obiektu, a druga strona umowy (Gmina za pośrednictwem Z) otrzyma w zamian zapłatę. Ponadto należy podkreślić, iż także w ramach wejść na Obiekt przez wskazane powyżej grupy osób (dot. wejść bez pobierania dodatkowej odpłatności), Gmina działać będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej - przykładowo w przypadku dzieci do 5 roku życia, ich wejście na Obiekt jest wejściem wspólnym opiekuna i dziecka na podstawie umowy zawartej (przez przystąpienie) przez opiekuna. Gmina jest zobowiązana zrealizować usługę udostępnienia Obiektu na rzecz ww. osób na dokładnie takich samych zasadach jak na rzecz osób, które uiszczają odrębną odpłatność za wejście. W ww. przypadkach nieodpłatne udostępnienie Obiektu następuje w wykonaniu umowy cywilnoprawnej zawartej na zasadach pełnej dobrowolności. Ponadto krąg osób uprawnionych do takiego nieodpłatnego świadczenia określa sama jednostka samorządu terytorialnego w akcie prawa miejscowego.

Z okoliczności sprawy wynika także, że wstęp do Obiektu dla ww. osób nie jest regulowany przepisami ustawy o samorządzie gminnym, które obligowałyby jednostkę samorządu terytorialnego do nieodpłatnego świadczenia tego typu usług na ich rzecz. Wstęp dla osób korzystających z Obiektu, w tym ww. zwolnienia reguluje cennik wprowadzony stosownym zarządzeniem Burmistrza Gminy i Miasta w zakresie udostępniania Obiektu. Z zarządzenia wynika również możliwość wstępu na Obiekt bez pobierania opłaty przez przedstawicieli mediów oraz fotoreporterów przy pełnieniu obowiązków służbowych, po wcześniejszej akceptacji Dyrektora Z. Zarządzenie przewiduje także możliwość wstępu na Obiekt bez pobierania opłaty także przez inne osoby na podstawie indywidualnego zezwolenia dyrektora Z. Wskazali Państwo również, że w dniach … 2024 r. Gmina zorganizowała tzw. „dni otwarte” Obiektu, podczas których nie pobierała opłat za wejście do Obiektu. Powyższe zdarzenie było incydentalne i miało na celu wyłącznie promocję nowo otwartego Obiektu (zwiększenie przyszłej frekwencji, a w konsekwencji zwiększenie przychodów z tytułu sprzedaży biletów w późniejszym czasie oraz zwiększenie sprzedaży pamiątek) i - analogicznie jak wspomniany powyżej wstęp mediów i fotoreporterów - jest standardowym elementem strategii promocyjnej i marketingowej realizowanej przez podmioty gospodarcze w odniesieniu do nowo otwieranych obiektów działających komercyjnie.

Zatem usługi polegające na przyznaniu bezpłatnego wstępu do Obiektu osobom wskazanym we wniosku, pomimo że są realizowane w ramach Państwa działalności gospodarczej, nie są niezbędne dla celu tej działalności – nie służą przede wszystkim tej działalności. Ponadto nie można przyjąć, że korzyść osoby uprawnionej do nieodpłatnego wstępu na Obiekt ma charakter uboczny w stosunku do korzyści jaką z tytułu ich świadczenia odnoszą Państwo. To z kolei prowadzi do wniosku, że ww. nieodpłatne świadczenie usług następuje do celów innych niż Państwa działalność gospodarcza, co w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego, nieodpłatne udostępnianie Obiektu dla wyżej określonej grupy osób wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa za pośrednictwem Z, związaną z usługami udostępniania Obiektu.

Zatem, w przedstawionych okolicznościach niniejszej sprawy będą Państwo świadczyć usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w rozpatrywanej sytuacji, będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (zobowiązali się Państwo umożliwić wstęp na Obiekt), a korzystającymi z Obiektu, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz Państwa w związku z ww. możliwością wstępu na Obiekt.

Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi płatnościami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz korzystających z Obiektu należy stwierdzić, że usługi, które będą Państwo wykonywać w zamian za otrzymane płatności od korzystających z Obiektu, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo wystąpią w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Podsumowując, świadczenie usług wstępu na Obiekt będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnośnie Państwa wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego z tytułu Wydatków związanych z Obiektem wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Według cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a – ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowy Obiekt nie będzie udostępniany na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych, w szczególności nie będą wykorzystywali go Państwo nieodpłatnie na cele stricte publiczne, np. nieodpłatnie na rzecz uczniów szkół czy instytucji kultury.

Ponadto, jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą Państwo usługi udostępniania Obiektu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od Wydatków związanych z Obiektem obejmujących wydatki w zakresie prac projektowych, prac przygotowawczych, nadzoru inwestorskiego oraz promocji. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w zakresie udostępniania Obiektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.